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特種貨物及勞務稅係針對特種貨物之銷售、產製或進口及勞務之銷售所課徵之稅捐,既非針對所得課徵,故即使無所得產生,亦與其是否課徵無影響
2016-10-28 [ 評論數 0 篇]
裁判字號:105年判字第536號
案由摘要:特種貨物及勞務稅條例
裁判日期:民國 105 年 10 月 13 日
資料來源:司法院
相關法條:民法 第 1122 條(101.06.13)
          所得稅法 第 17 條(101.08.08)
          土地稅法 第 9、28、34 條(99.11.24)
          特種貨物及勞務稅條例 第 1、2、5、22 條(100.05.04)
要  旨:特種貨物及勞務稅係針對特種貨物之銷售、產製或進口及特種勞務之銷售
          所課徵之稅捐,其稅捐客體即與銷售、產製或進口結果是否產生所得無涉
          。因此,特種貨物及勞務稅既非針對所得課徵之稅捐,故雖銷售、產製或
          進口之結果無所得產生,亦與其是否課徵無影響。
          (裁判要旨內容由法源資訊整理)
最高行政法院判決                      105年度判字第536號
上  訴  人  財政部高雄國稅局
代  表  人  洪吉山
訴訟代理人  施佩君
被 上訴 人  謝芷卉
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件,上訴人對於中華民國
104年11月17日高雄高等行政法院103年度訴字第542號判決,提
起上訴,本院判決如下:
    主  文
原判決廢棄,發回高雄高等行政法院。
    理  由
一、本件上訴人之代表人原為吳英世,嗣於民國105年6月4日改
    由洪吉山擔任,玆據新任代表人具狀聲明承受訴訟,核無不
    合,應予准許。
二、緣上訴人依據查得資料,以被上訴人於101年9月29日出售持
    有期間未滿1年之高雄市○○區○○街00號12樓之1房屋及其
    坐落基地(下稱系爭房地),未依特種貨物及勞務稅條例規
    定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅(下稱特銷
    稅),案經審理違章成立,除按查得銷售價格新臺幣(下同
    )577萬元,依適用稅率15%,核定補徵特銷稅87萬元(應為
    865,500元)外,並按所漏稅額865,500元處以0.8倍之罰鍰
    計692,400元。被上訴人不服,申請復查結果,獲追減特銷
    稅4,500元,被上訴人仍表不服,提起訴願,亦遭決定駁回
    ,遂向高雄高等行政法院(下稱原審)提起行政訴訟。嗣經
    原審判決撤銷訴願決定及原處分(罰鍰處分、原核定處分及
    復查決定不利被上訴人部分)後,上訴人不服,提起上訴。
三、被上訴人起訴主張︰(一)其為離婚之單親職業婦女,慮及
    其女劉翊庭就讀國立鳳山商工,適值人格成型時期,不宜再
    寄人籬下,故向訴外人即其姨媽丙○○及銀行借貸方法籌得
    價金,於 101 年 6 月 7 日購得系爭房地;詎系爭房地尚
    在整修期間,101 年 7 月間接獲南投縣竹山鎮雲林國民小
    學(下稱雲林國小)代理教師錄取之通知,其為維持生計及
    擔負扶養子女之重擔考量,只得就任。另其女兒劉翊庭放榜
    結果考取臺中科技大學,加上其子劉勝清原即就讀嶺東科技
    大學,形成一家三口均因工作、就學之關係均必須到臺中定
    居之情形。於此情形,其原預定以系爭房地為住所之計畫即
    必須遷就事實所需變更,故而決定將系爭房地脫手,並在
    101 年 9 月 29 日出售予訴外人周小淨。準此,其將房屋
    出售,實屬合理、常態及非自願性移轉房地之情形,依特銷
    稅條例第 5 條立法理由,自非該條例規範之課稅對象。(
    二)其以 500 萬元購入系爭房地,以 577 萬元出售,若加
    計購入及出售時之稅捐、代書、登記等成本、裝潢整修等費
    用,淨所得實甚有限,事實上實無礙於整體社會上房屋市場
    之健全,非特銷稅條例所應規範之對象,故原處分及復查決
    定,應屬違法等語,求為判決撤銷訴願決定及原處分(罰鍰
    處分、原核定處分及復查決定不利被上訴人部分)。
四、上訴人則以︰(一)行為時特銷稅條例第 5 條第 2 款排除
    課稅規定之適用,係以符合同條第 1 款之規定為前提,至
    該條第 1 款所稱「辦竣戶籍登記」,依財政部 100 年 9
    月 29 日台財稅字第 10 000301450 號函釋(下稱 100 年
    9 月 29 日函釋)及 101 年 9 月 25 日台財稅字第
    10100151080 號函釋(下稱 101 年 9 月 25 日函釋),係
    指所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日(含當日)前
    辦竣戶籍登記者而言。查被上訴人於 101 年 6 月 7 日買
    賣並完成移轉登記取得系爭房地,其已成年之子劉勝清於同
    年 7 月 10 日在該處設籍,嗣於同年 9 月 29 日出售予訴
    外人周小淨,其本人及其未成年子女劉翊庭並未於系爭房地
    辦竣戶籍登記,是本件並不符合同條例第 5 條第 1 款規定
    「所有權人與其配偶及未成年直系親屬辦竣戶籍登記」之要
    件,自亦無從適用同條第 2 款之規定。(二)被上訴人援
    引行政院 100 年間函請立法院審議關於特銷稅條例草案第
    5 條提案之立法理由,擬於第 10 款授權財政部個案核定豁
    免特銷稅部分,並未完成立法。亦即同條例第 2 條第 1 項
    規定之不動產,除有符合該條例第 5 條各款排除課稅之要
    件外,均有課徵特銷稅之適用,是縱認被上訴人有因子女就
    學或工作需要,而非自願性移轉系爭房地之情事,仍應依特
    銷稅相關規定課徵特銷稅。(三)特銷稅條例第 2 條對不
    動產課徵特銷稅之立法意旨,乃在健全房屋市場,衡酌現行
    土地及房屋短期交易稅負偏低,甚或無稅負,爰於同條例第
    2 條第 1 款規定持有期間在 2 年以內之房屋及其坐落基地
    為課稅項目,並非以買賣不動產獲利為課稅要件。(四)依
    同條例第 16 條第 1 項規定,被上訴人負有自 101 年 9
    月 30 日起 30 日內,申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅
    款之義務,惟被上訴人未盡注意義務報繳,已該當同條例第
    22 條第 1 項規定之裁罰要件;上訴人參據稅務違章案件裁
    罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第 22 條之規定,原應
    處 1 倍之罰鍰,惟經審酌被上訴人應受責難程度及資力等
    ,乃從輕按所漏稅額處以 0.8 倍之罰鍰,復查決定及訴願
    決定遞予維持,已考量被上訴人之違章程度而為適切之裁罰
    ,洵屬適法允當等語,資為抗辯,求為判決駁回被上訴人在
    原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:(一)綜合被
    上訴人及其輔佐人丙○○於原審所陳有關被上訴人購買系爭
    房地之經過(參見原審卷第 168、170 頁、第 195 頁),
    卷附匯款申請書及丙○○陽信銀行存摺影本、被上訴人 98
    年 12 月 9 日匯款資料、被上訴人借貸及代償同意書、郵
    局存摺影本、交款備忘錄、全戶戶籍資料查詢清單及被上訴
    人與其子女及訴外人丙○○ 99-101 年財產所得資料,顯示
    渠等均無於短期內多次買賣不動產之情事,足徵上訴人認定
    被上訴人為購買系爭房地之真正所有權人,核屬有據。(二
    )觀諸特銷稅之立法意旨,係為遏止不動產短期投資炒作,
    對短期移轉非自住不動產交易課稅,並將合理、常態及非自
    願性移轉之不動產之情形予以排除課稅,以健全房屋市場及
    營造優質租稅環境;而依行為時特銷稅條例第 5 條第 1 款
    雖僅限於所有權人與其配偶及未成年直系親屬辦竣戶籍登記
    之一戶房地,惟參酌所得稅法第 17 條第 1 項第 1 款第 2
    目之規定,已成年而仍在學之子女得由納稅義務人申報為扶
    養親屬,又依同項第 2 款第 2 目第 5 小目之規定,由該
    親屬辦竣戶籍登記之自用住宅購屋貸款利息支出得列舉扣除
    ;及稽之土地稅法第 9 條對於自用住宅用地之定義,係指
    土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記,且
    無出租或供營業用之住宅用地等規定;另依據財政部 103
    年 6 月 29 日台財稅字第 10304579390 號令訂定發布施行
    之「住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準」第
    1 條、第 2 條之規定,可知為維護家庭價值及量能課稅原
    則之租稅正義,本件實應審慎思量特銷稅條例之規範目的及
    法律價值秩序,尚難侷限以形式意義之稅捐法為課徵依據,
    而輕忽要求納稅義務人遵守法律條文背後之苦難。是為貫徹
    特銷稅條例之立法宗旨及解決國家行使課稅高權所形成之顯
    然不合理之現象,故就納稅義務人出售持有期間未滿 2 年
    ,無出租亦未供營業使用,並由其共同生活之已成年子女辦
    竣戶籍登記而供家庭自用之唯一一戶自用住宅之情形,即有
    超越行為時特銷稅條例第 5 條第 1 款規定之文義範圍,而
    為目的性擴張之必要,將其適用範圍依目的性擴張解釋方法
    及於所有權人或其配偶、未成年子女、尚未分家且無自用住
    宅之成年子女辦竣戶籍登記之唯一一戶自用住宅之情形,藉
    以填補此一法律漏洞,俾符合現代實質法治國家之要求,並
    體現租稅法制量能課稅之租稅正義。故上訴人依財政部 100
    年 9 月 29 日函釋及 101 年 9 月 25 日函釋,主張行為
    時特銷稅條例第 5 條第 1 款規定之適用範圍,僅限於「所
    有權人、配偶或未成年直系親屬」於銷售日(含當日)前辦
    竣戶籍登記者而言云云,委難全採。(三)衡諸被上訴人不
    符合上揭設籍規定,係因其育有子女劉勝清(77 年 8 月
    24 日生)、劉翊庭(82 年 9 月 27 日生),其於 93 年
    6 月 14 日與其配偶離婚後,子女本由前配偶監護,嗣後劉
    勝清於 96 年 5 月 28 日及劉翊庭於 98 年 8 月 12 日改
    由被上訴人監護,而組成單親家庭,有個人戶籍資料查詢結
    果可參;次依被上訴人及其輔佐人丙○○於原審所述(參見
    原審卷第 118 頁、第 106、116、171-172 頁);稽諸被上
    訴人於 101 年 8 月 20 日接獲南投縣雲林國小教師聘書,
    及高雄市新興區戶政事務所 104 年 9 月 3 日高市新戶字
    第 10470328400 號函、同年月 11 日高市新戶字第
    10470347700 號函所載,足徵被上訴人輔佐人丙○○所述被
    上訴人為求其家庭自立而購買系爭房地,但為確保收到甄試
    結果通知,而不敢任意變動戶籍地址,又被上訴人之未成年
    長女劉翊庭因手續繁雜而未單獨申辦戶籍登記,嗣後被上訴
    人之成年長子劉勝清利用暑假返家期間方單獨於系爭房屋辦
    竣戶籍登記等情,顯非子虛。則被上訴人及其未成年長女劉
    翊庭當時未於系爭房地辦竣戶籍登記,實因事實上之需要及
    手續繁雜之故,應可認定。(四)上訴人針對被上訴人家庭
    之特殊境遇曾函詢財政部,經財政部賦稅署以 102 年 4 月
    23 日臺稅財產字第 10200047010 號函復稱應由所有權人、
    配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記等語,上訴
    人爰依行為時特銷稅條例相關規定作成本件課稅處分及罰鍰
    處分;據此可見,上訴人於行政程序中,實已意識到本件如
    依形式意義之稅捐法為課徵依據,顯非特銷稅之立法原意。
    被上訴人之情形雖與行為時特銷稅條例第 5 條第 1 款規定
    之文義範圍未合,然衡酌當時其家庭成員全部僅持有系爭唯
    一一戶之自用房地,未有出租或供營業使用之情事,且其出
    售系爭房地實係因主客觀環境變化超乎原預想計劃而不得不
    然所致,則被上訴人出售持有期間未滿 1 年之系爭房地,
    揆諸行為時特銷稅條例第 5 條第 1 款規定一家一屋之立法
    意旨,應非特銷稅條例立法計畫欲行使課稅權之標的範圍。
    準此,行為時特銷稅條例第 5 條第 1 款規定之文義,顯然
    疏未慮及現實生活中尚包含並未分家而仍與父母共同生活之
    成年子女之家庭組織型態之情形,不無過於狹隘之憾。綜上
    ,上訴人補徵本件特銷稅及裁處罰鍰之處分,尚有違誤,復
    查決定不利被上訴人部分及訴願決定未予糾正,亦有未合等
    語,因而將訴願決定及原處分(罰鍰處分、原核定處分及復
    查決定不利被上訴人部分)均予撤銷。
六、本院查:
(一)「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種
      勞務,均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本
      條例規定之特種貨物,項目如下:一、房屋、土地:持有
      期間在 2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造
      執照之都市土地。但符合第 5 條規定者,不包括之。」
      「有下列情形之一,非屬本條例規定之特種貨物:一、所
      有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有 1 戶房屋及其坐
      落基地,辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者
      。」特銷稅條例第 1 條、第 2 條第 1 項第 1 款及第 5
      條第 1 款分別定有明文。而依上述行為時特銷稅條例第
      5 條第 1 款係先以「所有權人與其配偶及未成年直系親
      屬」作為主體,再次為持有房地數、辦竣戶籍登記及無供
      營業使用暨出租等要件之規範體例,並本款規定之整體文
      義,可知,須係房屋及所坐落基地之「所有權人與其配偶
      及未成年直系親屬僅有 1 戶房屋」,且須「該房地所有
      權人或其配偶、未成年直系親屬」於該房屋辦竣戶籍登記
      ,並於持有期間該房地「無供營業使用及出租」情事,始
      屬本條款所規範非屬特銷稅條例規定之特種貨物。又依上
      述行為時特銷稅條例第 2 條第 1 項第 1 款及第 5 條:
      「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低,甚或無稅負,
      爰於第 1 款規定持有期間在 2 年以內之房屋及其坐落基
      地為課稅項目,……以健全房屋市場。」「對不動產課徵
      特種貨物及勞務稅旨在健全房屋市場,因此參酌土地稅法
      第 28 條、第 34 條等規定,定明合理、常態及非自願性
      移轉房地之情形,排除課稅,以符合本條例立法意旨。」
      之立法理由,足知,特銷稅條例上述關於土地及房屋之特
      銷稅課徵規定,目的乃為健全房屋市場。則依特銷稅條例
      第 5 條參照土地稅法第 28 條、第 34 條等規定之立法
      意旨可知,特銷稅條例第 5 條第 1 款排除課稅之要件為
      家庭核心成員(即本人、配偶及未成年子女)僅有 1 戶
      房地,且辦竣戶籍登記及持有期間無供營業使用或出租,
      三者缺一不可,是稽徵機關於審查課稅事實、涵攝法令時
      ,自不能任意擴張解釋。
(二)至土地稅法第 9 條雖規定:「本法所稱自用住宅用地,
      指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記
      ,且無出租或供營業用之住宅用地。」然其究係針對地價
      稅、田賦或土地增值稅等土地稅之核課所為「自用住宅用
      地」之規範,不僅與上述特銷稅條例第 5 條之規範意旨
      有別,甚且土地稅法與特銷稅條例之立法目的更屬歧異。
      加以如上述之特銷稅條例第 5 條之立法理由,已明白表
      示係「參酌土地稅法第 3 4 條等規定」,而土地稅法第
      34 條第 5 項復規定:「土地所有權人適用前項規定後,
      再出售其自用住宅用地,符合下列各款規定者,不受前項
      一次之限制:一、……二、出售時『土地所有權人與其配
      偶及未成年子女』,無該自用住宅以外之房屋。三、出售
      前持有該土地 6 年以上。四、『土地所有權人或其配偶
      、未成年子女』於土地出售前,在該地設有戶籍且持有該
      自用住宅連續滿六年。五、出售前五年內,無供營業使用
      或出租。」即為類似上述特銷稅條例第 5 條第 1 款所為
      「所有權人與其配偶及未成年直系親屬」之規範,而有別
      於上述土地稅法第 9 條之規定。益見上述行為時特銷稅
      條例第 5 條第 1 款規定中所稱之「辦竣戶籍登記」,限
      於該款所稱之「所有權人或其配偶、未成年直系親屬」,
      而此屬立法者本於立法政策之有意作為,自不得以土地稅
      法第 9 條關於自用住宅用地之規定,解釋特銷稅條例已
      於法條所為之明文規範。(本院 104 年度判字第 196、
      237 號判決)
(三)另依上述特銷稅條例第 1 條規定,特銷稅既係針對特種
      貨物之「銷售、產製或進口」及特種勞務之「銷售」所課
      徵之稅捐,是其稅捐客體即與「銷售、產製或進口」結果
      是否產生「所得」無涉。換言之,特銷稅既非針對「所得
      」課徵之稅捐,是雖「銷售、產製或進口」之結果無「所
      得」產生,亦與特銷稅之是否課徵無影響。徵諸特銷稅條
      例第 5 條第 1 款文義,明確僅限於「所有權人與其配偶
      及未成年直系親屬」,而不及於所有權人之其他親屬,顯
      係立法者有意限縮優惠適用範圍,而將未成年子女以外之
      直系親屬排除在外;所得稅法第 17 條第 1 項第 1 款第
      2 目係有關納稅義務人列報扶養未滿 20 歲或年滿 20 歲
      仍在學子女免稅額之規定,同條項第 2 款第 2 目之 5
      係有關納稅義務人列舉扣除本人、配偶及其受扶養親屬購
      買自用住宅所支付利息之規定,均與特銷稅之立法目的不
      同,自不得援引適用;至民法第 1122 條規定係在闡述家
      之意義,與前開特銷稅條例之立法目的無涉,自不得用以
      解釋特銷稅條例第 5 條第 1 款之規範;原判決以上開理
      由,為不利上訴人之判決,自屬不合。
(四)經查:被上訴人於 101 年 9 月 29 日將系爭房地出售予
      訴外人周小淨,而其本人及其未成年子女劉翊庭迄銷售日
      止,均未於系爭房地辦竣戶籍登記等情,已經原審認定在
      案,堪認為實。則本件並不符合行為時特銷稅條例第 5
      條第 1 款規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬辦
      竣戶籍登記」之要件,上訴人此部分認定洵無不合。惟原
      判決以成年子女設籍亦得適用前揭特銷稅條例第 5 條第
      1 款規定,排除課稅部分,顯逾越法條文義之解釋,亦違
      反法條之立法意旨,自屬判決適用法規錯誤之違法。
(五)綜上所述,原判決既有如上所述之違法,並影響判決結論
      ,故上訴意旨指摘原判決違法,求予廢棄,即有理由。又
      因原判決係將行為時特銷稅條例第 5 條第 1 款規定為目
      的性擴張解釋,予以排除課稅為由,而為撤銷訴願決定及
      原處分(罰鍰處分、原核定處分及復查決定不利被上訴人
      部分)之判決,對於上訴人補徵本件特銷稅額及裁處罰鍰
      之處分是否違法,並未詳為審認,是本件事實尚有由原審
      再為調查之必要,本院尚無從自為判決,爰將原判決廢棄
      ,發回原審再為調查後,另為適法之裁判。
七、據上論結,本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項
    、第260條第1項,判決如主文。
中    華    民    國    105   年    10    月    13    日
                    最高行政法院第四庭
                        審判長法官  林  茂  權
                              法官  鄭  忠  仁
                              法官  吳  東  都
                              法官  帥  嘉  寶
                              法官  劉  介  中
以  上  正  本  證  明  與  原  本  無  異
中    華    民    國    105   年    10    月    14    日
                              書記官  張  雅  琴

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