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103 年度前獨資事業應申報之營利事業所得額,係指獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額,而非營利事業之課稅所得額
2016-11-10 [ 評論數 0 篇]
裁判字號:105年判字第471號
案由摘要:營利事業所得稅
裁判日期:民國 105 年 09 月 08 日
資料來源:司法院
相關法條:稅捐稽徵法 第 12-1 條(98.05.27)
          所得稅法 第 4、11、14、24、71、79、83、108 條(98.05.27)
          所得稅法 第 4-4 條(104.12.02)
          加值型及非加值型營業稅法 第 8 條(97.03.10)
要  旨:按獨資與為自然人資本主雖為法律上同一人格,但所得稅法上將之擬制不
          同人格。我國採取兩稅合一制,103 年度前獨資事業免繳營利事業所得稅
          ,但應申報「營利事業所得額」,列為個人營利所得併入綜合所得報繳綜
          合所得稅。在此所謂「營利事業所得額」,係指獨資資本主每年自其獨資
          經營事業所得之「盈餘總額」,而非營利事業「課稅所得額」。從而不論
          是營業事業之課稅所得或免稅所得,均應計入列為盈餘總額,而為營利事
          業所得額,歸課入獨資資本主個人綜合所得為營利所得,以報繳綜合所得
          稅。
          (裁判要旨內容由法源資訊整理)
最高行政法院判決                      105年度判字第471號
上  訴  人  沈明達
被 上訴 人  財政部臺北國稅局
代  表  人  何瑞芳
上列當事人間營利事業所得稅事件,上訴人對於中華民國105年1
月6日臺北高等行政法院104年度訴字第1622號判決,提起上訴,
本院判決如下:
    主  文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
    理  由
一、被上訴人以上訴人於民國98年間以個人名義與他人共同銷售
    臺北市○○街00號8樓之5、6及7等3戶房屋及坐落基地(下稱
    系爭○○街房地),臺北市○○區○○○路0段000號1、2樓
    及362號1、2樓等4戶房屋及坐落基地(下稱○○○路房地),
    乃為營利事業,未依規定辦理98年度營利事業所得稅結算申
    報,依查得資料,核定上訴人98年度營業收入淨額新臺幣(
    下同)73,572,095元、營業淨利及全年所得額為12,507,256
    元、免徵所得稅之出售土地增益11,477,382元及課稅所得額
    1,029,874元,另徵怠報金49,493元;復以查得上訴人出售
    其中之○○○路2筆房屋屬受贈取得,重行核定其98年度營
    業收入淨額64,738,650元、營業淨利及全年所得額均為11,
    005,570元、免徵所得稅之出售土地增益10,399,492元及課
    稅所得額為606,078元,並變更怠報金為28,303元。上訴人
    申請復查,經被上訴人以104年6月29日財北國稅法一字第10
    40018378號復查決定(下稱原處分)駁回,上訴人不服,提
    起訴願遭駁回,遂提起行政訴訟,經原審判決駁回後,上訴
    人仍不服,提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張:㈠上訴人非營利事業,且於98年間出售房
    屋未達6戶以上,非財政部95年12月29日台財稅字第0950456
    4001號令釋(下稱財政部95年令釋)所指交易頻繁之營利行
    為,且已申報個人綜合所得稅,經被上訴人核定在案,原處
    分不應核定上訴人應申報營利事業所得稅。㈡被上訴人既認
    定上訴人98年度營業額為3,565,165元,並據以課徵營業稅
    ,於核定本件營利事業所得稅時,竟未以該營業額為計算基
    礎,違背本院78年度訴字第1282號判決意旨。另上訴人出售
    ○○○路房地,經扣除銀行借款後,實收價款只有78,755,
    856元,並由各共有人收取應有部分價款,被上訴人未依實
    收價款計算營利事業所得額,亦違反收付實現原則及實質課
    稅原則。㈢依所得稅法第4條第1項第16款規定,出售土地所
    得免納所得稅,被上訴人卻將上訴人出售房地所得之土地款
    ,計入收入總額,亦違反上開所得稅法規定及本院88年度判
    字第778號、87年度判字第2318號判決意旨等語,求為判決
    撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以:㈠上訴人於94至98年間出售19筆房屋,已超
    出一般購入房屋供居住之固定資產使用特性,而構成繼續性
    、經常性從事於一定之經濟活動,核屬所得稅法規定之營利
    事業。又經被上訴人依所得稅法第79條規定催報,上訴人仍
    未依限辦理營利事業所得稅結算申報,被上訴人初核依買賣
    合約價格按持分比例計算營業收入,按不動產買賣業之同業
    利潤標準淨利率17%核定上訴人之營業淨利,原無違誤。惟
    復查中,查得上訴人受贈取得之○○○路6段360號2樓、362
    號2樓房屋持分各為105/300,並未包含土地持分;且上訴人
    表示未保存出售房地成本相關證明文件,致被上訴人無從審
    酌,故依查得資料調整營業收入淨額為127,536,099元,並
    基於行政救濟不利益變更禁止原則,維持原核定營業收入淨
    額64,738,650元,營業淨利及全年所得額為11,005,570元,
    課稅所得額為606,078元,並依所得稅法第108條第2項規定
    ,按核定課稅所得額應納稅額141,519元,加徵20%怠報金28
    ,303元,並無不合。㈡上訴人以營利為目的銷售房地,其交
    易所得即為營利事業所得,依行為時所得稅法第24條規定,
    營利事業之總收入應包含該免稅所得,僅該免稅所得不計入
    課稅所得而已,上訴人主張被上訴人不應計入其出售系爭房
    地之土地款部分,顯屬誤解。另上訴人同年度營業稅經判決
    確定之營業額3,565,165元,僅為房屋之銷售額,並未包含
    免徵營業稅之土地銷售收入,上訴人謂應以上開營業額計算
    其營利收入之基礎,亦無可採。㈢上訴人訴稱○○○路房地
    應以出售金額扣除銀行借款後,以實付金額按各共有人持有
    部分計算乙節,因該筆借款用途非為購置系爭房地,難謂為
    出售房地之成本等語,資為抗辯,求為判決駁回上訴人之訴
    。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:㈠營利事業所
    得額部分:1.觀諸上訴人於4年間出售21戶房屋之銷售頻率
    、數量,已符合營利及持續性之要件,核屬所得稅法第11條
    第2項規定所稱以營利為目的之營利事業,應為營利事業所
    得稅之課徵對象。2.復查,上訴人未辦理營利事業所得稅結
    算申報,亦未於被上訴人催報期限內補申報,故被上訴人就
    查得上訴人銷售系爭房地之不動產買賣契約、交款紀錄、土
    地登記申請書等資料,依不動產買賣契約記載之實際交易價
    格,按上訴人之持分比例計算其營業收入淨額73,572,095元
    (7筆房屋部分6,058,083元+7筆土地持分部分67,514,012元
    ),按不動產買賣業(行業代號:6811-11)之同業利潤標準
    淨利率17%,核定營業淨利12,507,256元、全年所得額12,5
    07,256元、免徵所得稅之出售土地增益11,477,382元及課稅
    所得額1,029,874元;復因查得其中○○○路6段360號2樓、
    362號2樓之2筆房屋屬受贈所得,重行核定營業收入淨額64,
    738,650元(5筆房屋部分3,565,165元+排除受贈土地後持
    分部分61,173,485元)、營業淨利11,005,570元、全年所得
    額11,005,570元、免徵所得稅之出售土地增益10,399,492元
    及課稅所得額為606,078元,原非無據。惟上訴人申請復查
    後,經被上訴人查得上訴人受贈取得上開2筆○○○路房屋
    持分各為105/300,並未包含土地持分;且經於104年5月7日
    函請上訴人提示出售房地成本之相關證明文件,上訴人表示
    未保存相關資料供核,致無從審酌,故被上訴人依上開查得
    資料,調整核算上訴人之營業收入淨額應為127,536,099元(
    5筆房屋部分3,565,165元+土地持分部分123,970,934元)
    ,惟基於行政救濟不利益變更禁止原則,原處分(復查決定
    )維持原核定營業收入淨額64,738,650元、營業淨利11,005
    ,570元、全年所得額11,005,570元、免徵所得稅之出售土地
    增益10,399,492元及課稅所得額606,078元,核無違誤。㈡
    怠報金部分:上訴人未辦理98年度營利事業所得稅結算申報
    ,經被上訴人於103年1月9日以滯報通知函,請上訴人於通
    知書送達之日起15日內補申報,惟上訴人逾限仍未辦理結算
    申報等情,有通知滯報通知函、掛號郵件收件回執在卷可稽
    。則被上訴人以調查核定之課稅所得額1,029,874元,按當
    年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額247,468元,加
    徵20%怠報金49,493元;復以查得上訴人出售其中2筆○○○
    路房屋屬受贈所得,重行更正核定課稅所得額為606,078元
    ,並依該課稅所得額重行核算應加徵20%怠報金為28,303元
    ,徵諸上揭規定,即無不合。綜上所述,上訴人之主張,均
    無可採。被上訴人以上訴人為獨資之營利事業,核定上訴人
    98年度銷售房地之營利事業所得額及加徵怠報金之處分,核
    無違誤,訴願決定予以維持,亦無不合,駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以:㈠本院104年度判字第625號判決係就上訴人
    97年度綜合所得稅爭議所為之判決,與本案以上訴人98年度
    營利事業所得稅為爭議標的不同。原判決逕援引該判決理由
    為判決基礎,認定上訴人98年出售房屋,符合營利持續性之
    要件,核屬所得稅法第11條第2項規定所稱之營業事業,應
    為營利事業所得稅之課徵對象,判決理由矛盾,與證據法則
    及論理法則不符,與財政部95年令釋認定交易頻繁營業行為
    標準不符,且違背司法院釋字第597號解釋及本院95年度判
    字第1712號判決,有不適用法規或適用不當之違背法令情形
    。㈡上訴人非營利事業,出售房屋之財產交易所得,所應繳
    納之稅捐為綜合所得稅,而非營利事業所得稅,更不必申報
    營利事業所得稅結算,被上訴人逕行核定,與所得稅法第11
    條第2項、第71條第2項之規定不符。被上訴人對此未加論述
    ,原判決對此未加論述,判決理由不備且適用上開法令不當
    。㈢原處分將營利事業之免徵所得稅收入計入收入總額累計
    為所得額,又未採取被上訴人前所認定上訴人98年度營業額
    3,565,165元為課徵營利事業所得稅計算之基礎,復未調查
    上訴人出售○○○路房地收入是否實現,除違背所得稅法第
    4條第1項第16款規定外,與本院78年度判字第1282號判決、
    88年度判字第778號判決、87年度判字第2318號判決、94年
    度判字第702號判決,以及93年度判字第966號判決均有違背
    。㈣為推行房地合一課徵所得稅制度,經立法院立法增訂所
    得稅法第4之4條,始自105年1月11日起課徵個人及營利事業
    之土地交易所得稅,本案土地交易發生於此之前,本不應課
    徵所得稅,業據上訴人於起訴狀載明,原判決就此恝置不理
    ,有判決不備理由之違背法令情形。
六、本院核:原判決認定上訴人為獨資營利事業,有申報營利事
    業收入之義務,上訴人逾限經催報而未報,因認原處分依查
    得資料及同業利潤核定其營業所得,併入上訴人個人綜合所
    得稅課徵,並以營業課稅所得為基準,加徵20%為怠報金,
    於法有據等節,均無違誤。茲再就上訴意旨論述如次:
  ㈠按所得稅分為個人綜合所得稅及營利事業所得稅,視其主體
    為自然人,或營利事業而定。以營利為目的,具備營業牌號
    或場所之獨資,乃為營利事業,為所得稅法第11條第2項所
    明文。是而,獨資與為自然人資本主雖為法律上同一人格,
    但所得稅法上將之擬制不同人格。故採兩稅(營利事業之營
    利事業所得稅與營利事業出資主之個人綜合所得稅)分離國
    家,將獨資納入個人綜合所得稅範圍﹔而我國採取兩稅合一
    制,103年度前獨資事業免繳營利事業所得稅,但應申報「
    營利事業所得額」,列為個人營利所得併入綜合所得報繳綜
    合所得稅(行為時即98年5月27日修正公布所得稅法第71條
    第2項規定參照)。此之營利事業所得額,係指獨資資本主
    每年自其獨資經營事業所得之「盈餘總額」(財務會計數字
    ),而非營利事業「課稅所得額」(稅務會計數字),復為
    行為時所得稅法第14條第1項第1類所明揭。據此,不論是營
    業事業之課稅所得或免稅所得(如土地交易所得),均應計
    入列為盈餘總額,而為營利事業所得額,歸課入獨資資本主
    個人綜合所得為營利所得,以報繳綜合所得稅。
  ㈡承上,獨資為營利事業,雖無繳納營利事業所得稅義務,但
    有結算申報營利事業所得額義務,是其如逾期未辦理結算申
    報,且經催報而未依期限補報者,即違反申報義務,應徵以
    怠報金,其計算依稽徵機關調查核定之「課稅所得額」,按
    當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20%。但
    最高不得超過90,000元,最低不得少於4,500元。亦為行為
    時(98年5月27日修正公布)所得稅法第108條第2項所明文
    。此之怠報金計算準據則為營利事業之課稅所得額,而非營
    利事業所得額,應予辨明。
  ㈢本件上訴人雖未經商業登記為獨資,但原判決以上訴人於4
    年間出售21戶房屋之銷售頻率、數量,足認係基於營利目的
    ,持續性地獨立從事特定經濟活動,採取本院104年度判字
    第625號判決相同之經濟觀察模式,認上訴人合於所得稅法
    第11條第2項規定之獨資營利事業之定義,業已詳論其得心
    證之理由,及解釋法律之方式。核其認事於經驗法則與論理
    法則無違,其用法合於稅捐稽徵法第12條之1所示之經濟觀
    察法,無悖於租稅法定原則。上訴意旨就原判決依經濟觀察
    法認定上訴人為營利事業乙節,指摘原判決違背所得稅法第
    11條第2項,且不當引用本院104年度判字第625號判決,又
    違背宣示租稅法定原則之司法院釋字第597號解釋及本院95
    年度判字第1712號判決云云,委無可採。
  ㈣上訴人既經確認為所得稅法上之獨資營利事業,依行為時所
    得稅法第71條第1項及第2項規定,即應於每年5月1日至5月
    31日結算申報營利事業收入總額,以營利事業所得額列為個
    人營利所得報繳綜合所得稅。原判決就兩稅合一制度下,獨
    資營利事業之資本主應以獨資之「營利事業所得額」為其營
    利所得,而非以「營利事業課稅所得額」為營利所得,從而
    ,依所得稅法第4條第1項第16款規定,出售土地之免稅所得
    亦應列入上訴人營利事業所得額(即盈餘總額),歸課上訴
    人個人綜合所得稅乙節,亦引據上開法文予以詳述,自無違
    誤。上訴人不明兩稅合一此賦稅制度設計,猶爭執既已申報
    繳納個人綜合所得稅,即無須以獨資營利事業身分申報營利
    事業所得額,且出售土地所得乃免稅所得,不應列入營利事
    業所得,也無庸歸課個人綜合所得稅課徵,而指摘原判決違
    背所得稅法第71條第2項、第4條第1項第16款規定云云,即
    無可採。至於本院88年度判字第778號判決、87年度判字第
    2318號判決所示意旨,乃免稅所得與應稅所得之收入與費用
    、成本如何配合,此為稅務會計上計算應稅所得方式,原處
    分核定上訴人獨資營利事業所得額,乃為財務會計數字,原
    無援引上開判決所示原則計算之必要,上訴意旨指摘原判決
    有違上開判決,亦無可採。
  ㈤次按,「稽徵機關進行調查或復查時,納稅義務人應提示有
    關各種證明所得額之帳簿、文據;其未提示者,稽徵機關得
    依查得之資料或同業利潤標準,核定其所得額。」為所得稅
    法第83條第1項規定。上訴人未於規定期限內申報營利事業
    收入,被上訴人就查得資料認定營業收入,再依不動產買賣
    業之同業利潤標準淨利率核定營業淨利,以淨利為營利事業
    所得額,此經原判決審查原處分在案,核與上開法文規定相
    符。上訴人雖爭執原處分就營利事業所得額之認定不以被上
    訴人當年度就上訴人營業稅所核定之營業額為基礎,與本院
    78年度判字第1282號判決所示意旨有違;且○○○路房地銷
    售額,應扣除銀行借款後,以實付金額按共有人持有部分計
    算,原處分就此有所疏漏,原判決復未糾正,有違本院94年
    度判字第702號判決所示實質課稅原則,以及本院93年度判
    字第966號判決所示收付實現原則云云。然則:
    1.營利事業所從事者均非屬免營業稅,且非屬免營利事業所
      得稅之交易業務者,則其營業稅及營利事業所得稅計算基
      準之營業額相同,而有本院78年度判字第1282號判決(該
      事件營利事業從事紡織品交易)意旨之適用;但上訴人土
      地交易係免徵營業稅(加值型及非加值型營業稅法第8條
      第1項第1款參照),而營利事業所得額則必須計入該免營
      業稅土地交易部分之營業額,是上開本院判決基礎事實與
      本件有所不同,非得相互援引。
    2.出售房地之收入用以清償債務者,清償債務部分難認係出
      售房地之費用、成本,計算所得時本無庸扣除;而收入既
      然得以清償債務,則顯然業已實現。是上訴意旨猶指摘原
      判決認定營業所得額未扣除清償債務款項,有違本院94年
      度判字第702號判決所示實質課稅原則、本院93年度判字
      第966號判決所示綜合所得稅採收付實現原則云云,難認
      有理。
  ㈥末查,立法院增訂所得稅法第4之4條,自105年1月11日起始
    課徵個人及營利事業之土地交易所得稅乙節,與本件上訴人
    獨資營利事業之營利所得額之計算無涉,蓋營利所得額並非
    營利所得課稅額,無庸區分免稅所得或應稅所得,均並列為
    所得額,業經原判決論述綦詳。上訴人仍執上開無關於本案
    之法律政策變革,而謂原判決未就其論述而為指駁,乃為判
    決不備理由,實屬無謂。
  ㈦綜上,原判決認事用法,均無違誤。上訴論旨,仍執前詞,
    指摘原判決違背法令,求予廢棄,為無理由,應予駁回。
七、據上論結,本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
    、第98條第1項前段,判決如主文。
中    華    民    國    105   年    9     月    8     日
                    最高行政法院第三庭
                        審判長法官  侯  東  昇
                              法官  林  樹  埔
                              法官  江  幸  垠
                              法官  沈  應  南
                              法官  楊  得  君
以  上  正  本  證  明  與  原  本  無  異
中    華    民    國    105   年    9     月    8     日
                              書記官  吳  玫  瑩

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