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行為時之促進產業升級條例僅選擇適用優惠方法不同,選擇股東投資抵減者,選擇其本身所得 5 年免徵營利事業所得稅,須經過申請程序,且得設有申請期限
2016-11-30 [ 評論數 0 篇]
裁判字號:105年判字第580號
案由摘要:促進產業升級條例事件
裁判日期:民國 105 年 11 月 04 日
資料來源:司法院
相關法條:中華民國憲法 第 7、9、18、19、21、22、23 條(36.01.01)
          行政程序法 第 3、50、131、150 條(104.12.30)
          稅捐稽徵法 第 21 條(103.06.18)
          促進產業升級條例 第 8、9、9-2、16、71 條(98.01.23)
          促進產業升級條例施行細則 第 32-1 條(82.10.27)
          促進產業升級條例施行細則 第 42 條(86.09.24)
          促進產業升級條例施行細則 第 17、19、20 條(94.10.20)
          新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法 第 2、5 條(100.03.11)
要  旨:行為時促進產業升級條例第 9  條本文雖未針對公司符合新興重要策略性
          產業適用範圍,而選擇適用其本身所得 5  年免徵營利事業所得稅者,設
          有其「核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項之辦法,由行政院
          定之」之授權規定,但揆諸本條文起首規定「公司符合前條新興重要策略
          性產業適用範圍者」,可知行為時促進產業升級條例第 9  條係延續第 8
          條規定而來,均以符合新興重要策略性產業適用範圍之公司為規範對象,
          僅其選擇適用的租稅優惠方法不同,選擇股東投資抵減者,依第 8  條第
          3 項規定既須經過申請程序,且得有申請期間的限制,則基於體系解釋,
          選擇其本身所得 5  年免徵營利事業所得稅者,亦須經過申請程序,且得
          設有申請期限。行為時促進產業升級條例第 71 條雖係概括授權行政院訂
          定施行細則,但從行為時促進產業升級條例整體規定之關聯意義觀之,其
          施行細則第 19 條及第 20 條所為申請程序、期限規定,符合行為時促進
          產業升級條例之立法意旨,並未逾越母法規定之範圍。
          參考法條:行為時促進產業升級條例第 8  條、第 9  條、第 71 條及同
                    法施行細則第 17 條、第 19 條、第 20 條規定;司法院釋字
                    第 443  號、第 480  號及第 606  號解釋。
最高行政法院判決                      105年度判字第580號
                                            105年11月4日
上  訴  人  亞智科技股份有限公司
代  表  人  迪特曼茲(Dieter Manz)
訴訟代理人  蔡朝安  律師
            王萱雅  律師
            李威忠  律師(兼送達代收人)
被 上訴 人  財政部
代  表  人  許虞哲
上列當事人間促進產業升級條例事件,上訴人對於中華民國105年
1月21日臺北高等行政法院104年度訴字第1082號判決,提起上訴
,本院判決如下:
    主  文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
    理  由
一、緣上訴人就其增資擴展生產平面顯示器 Array and Cell 段
    製程洗淨設備之投資計畫,申經經濟部工業局(下稱工業局
    )以民國 98 年 4 月 24 日工證金字第 00000000000 號函
    覆(下稱工業局 98 年 4 月 24 日函)符合行為時新興重
    要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法(100
    年 3 月 11 日廢止,下稱新興產業獎勵辦法)第 2 條第 2
    款及第 5 條第 1 項附表 3 (1)精密機械設備工業之平面
    顯示器 Array 段及 Cell 段製程設備之規定【嗣工業局
    100 年 1 月 24 日工金字第 0000000000 號函(下稱工業
    局 100 年 1 月 24 日函)更正符合新興產業獎勵辦法第 2
    條第 2 款及第 5 條第 1 項附表 3 (2)精密機械設備工
    業之平面顯示器 Array 段及 Cell 段製程設備之規定】。
    又上訴人依行為時促進產業升級條例(已於 99 年 5 月 12
    日廢止,下稱促產條例)第 9 條規定,選擇適用免徵 5 年
    營利事業所得稅,經工業局 98 年 10 月 7 日工金字第
    09800735070 號函(下稱工業局 98 年 10 月 7 日函)錄
    案備查。嗣上訴人於 99 年 2 月 1 日完成投資計畫,於
    99 年 12 月 13 日申請核發 5 年免稅投資計畫完成證明,
    並經工業局 100 年 3 月 1 日工中字第 00000000000 號函
    (下稱工業局 100 年 3 月 1 日函)檢發新興重要策略性
    產業完成證明及全新機器設備清單。嗣上訴人於 103 年 12
    月 4 日檢具新興重要策略性產業完成證明申請書,向被上
    訴人申請適用 5 年免徵營利事業所得稅,經被上訴人以
    103 年 12 月 16 日台財稅字第 00000000000 號函(下稱
    原處分)函覆上訴人略以,上訴人增資擴展從事平面顯示器
    Array and Cell 段製程洗淨等設備之投資計畫,選擇適用
    廢止前促產條例第 9 條第 1 項暨已廢止新興產業獎勵辦法
    第 2 條第 2 款之規定,查該投資計畫屬同辦法第 5 條第
    1 項附表 3 (2)所定範圍,惟上訴人未能依促進產業升級
    條例施行細則(已於 100 年 3 月 11 日廢止,下稱促產條
    例施行細則)第 19 條及第 20 條第 1 項規定之期限提出
    申請並聲明補送,依據同條例施行細則第 20 條第 2 項及
    第 3 項規定計算賸餘期間,於文件檢齊之當日 103 年 12
    月 4 日起至 104 年 1 月 3 日止,計賸餘期間 1 個月(
    所餘 104 年 1 月 4 日至 104 年 1 月 31 日之畸零日數
    不予計入),並得依廢止前促產條例第 9 條第 2 項規定暨
    同條例施行細則第 17 條第 2 項規定,自投資計畫完成之
    日 99 年 2 月 1 日起連續 1 個月內,就其新增所得免徵
    營利事業所得稅,並否准上訴人其餘所請。上訴人就被上訴
    人否准部分不服,循序提起行政訴訟,經原審法院判決駁回
    後,乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂:(一)依司法院釋字第 474
    號解釋理由書所示意旨,時效制度應以法律明定之。促產條
    例未對 5 年免稅之時效進行限制,雖授權由促產條例施行
    細則訂定細節性及技術性事項,惟不得對權利本身進行限制
    。促產條例施行細則第 19 條及第 20 條卻增訂納稅義務人
    應於投資計畫完成之次日起 1 年內向財政部申請適用 5 年
    免稅,否則僅得就賸餘期間核定適用免稅獎勵之「失權效果
    」,實屬以法規命令限制 5 年免稅之申請時間,無形中縮
    短上訴人依法享有之 5 年免稅租稅優惠,已非屬執行促產
    條例之細節性及技術性事項,而屬對上訴人申請 5 年免稅
    租稅優惠之權利限制,而司法院釋字第 474 號解釋理由書
    已揭示,公法上請求權之限制屬絕對法律保留,不得授權以
    命令限制之,是促產條例施行細則第 19 條及第 20 條對 5
    年免稅之申請時間進行限制,顯違反法律保留原則。又促產
    條例第 9 條並未如同條例第 9 條之 2 授權行政院訂定辦
    法,從法規體系解釋可知,自不可對申請期限、程序進行限
    制;另促產條例施行細則雖經促產條例第 71 條授權就促進
    產業升級事項可進行補充規定,然促產條例未授權可就 5
    年免稅時限進行限制。從而,促產條例施行細則第 19 條及
    第 20 條逕為限制,有違反「授權明確性原則」及「法律保
    留原則」之違誤,自不得用以限制上訴人 5 年免稅租稅優
    惠之申請期間。(二)再按司法院釋字第 606 號解釋中許
    宗力、余雪明、曾有田及林子儀共同提出之協同意見書所揭
    示,就同樣係促產條例所規定之租稅優惠(促產條例第 16
    條第 3 款:增資股票股利免計入股東當年度所得課稅)認
    其屬於公法上之請求權。並參本院歷來見解認為,關於人民
    就租稅減免事項依法向稅捐機關所為之申請,係行使公法上
    之請求權,而應受公法上之請求權有關時效期間之限制。故
    因促產條例中未對促產條例第 9 條 5 年免稅有任何時效之
    規定,而促產條例施行細則第 19 條及第 20 條規定因違反
    法律保留原則及授權明確性原則而無效,則本件依促產條例
    第 2 條中段規定,於特別法未規定下,應回歸適用普通法
    之行政程序法。因行政程序法第 131 條第 1 項所定公法上
    之請求權時效為 10 年,從而,上訴人於 99 年 2 月 1 日
    完成投資計畫,並於 103 年 12 月 4 日主張適用 5 年免
    稅而申請核准時,未逾越行政程序法第 131 條第 1 項規定
    之時效限制。(三)促產條例施行細則第 19 條及第 20 條
    違反法律保留原則及授權明確性原則而無效,此無效之法規
    為自始、當然、絕對無效,不因工業局已於 98 年 4 月 24
    日函及 98 年 10 月 7 日核准函之告知變為有效等語,為
    此請求判決:1. 訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤
    銷。2. 被上訴人應作成准予上訴人自 99 年 3 月 1 日起
    至 104 年 1 月 31 日止就投資計畫新增所得免徵營利事業
    所得稅之行政處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂:(一)為規範 5 年免稅公司請求
    權之行使程序及協力義務,行政院依促產條例第 71 條規定
    之授權,於促產條例施行細則第 19 條、第 20 條規定,就
    公司之創立或擴充適用促產條例第 9 條新興重要策略性產
    業 5 年免徵營利事業所得稅者,除需符合新興產業獎勵辦
    法規定之實體要件外,尚需依促產條例施行細則第 19 條及
    第 20 條規定之一般申請程序要件,向被上訴人申請 5 年
    免徵營利事業所得稅,始得依法享有免稅優惠。(二)查
    82 年 10 月 27 日修正發布促產條例施行細則第 32 條之
    1 第 2 項第 8 款,及 86 年 9 月 24 日修正發布促產條
    例施行細則第 42 條有關申請期限之規定,分經司法院釋字
    第 480 號解釋及司法院釋字第 606 號解釋,認屬為執行促
    產條例所為技術性及細節性之合理必要規定,符合促產條例
    立法意旨,未逾越母法限度,與憲法無違且與法律保留原則
    及法律授權明確原則亦無牴觸;上開規定與促產條例施行細
    則第 19 條及第 20 條同屬申請期間規定。又促產條例施行
    細則第 19 條規定,公司應於投資計畫完成之次日起 1 年
    內,檢附相關文件向被上訴人申請適用免徵營利事業所得稅
    ,倘公司未於期限內申請,本無該項租稅獎勵之適用,惟考
    量公司倘逾申請期限即喪失 5 年免稅之獎勵,其利益顯失
    衡平,爰促產條例施行細則第 20 條規定,公司逾申請期限
    或補送文件期限者,財政部仍得依其申請於促產條例第 9
    條規定之獎勵期間內,就賸餘期間核定適用獎勵,係為符合
    比例原則。(三)參照司法院釋字第 480 號及第 606 號解
    釋、原審法院及本院歷來見解意旨,行政院依促產條例第
    71 條授權訂定促產條例施行細則第 19 條申請期限規定,
    為執行促產條例第 9 條所為之合理必要規定,符合促產條
    例立法意旨,未逾越母法限度,依行政程序法第 150 條第
    1 項規定具有對外法律效果,屬同法第 3 條第 1 項所稱有
    特別規定之情形,自應優先行政程序法之適用。且本院 100
    年度判字第 1974 號、101 年度判字第 546 號判決,均認
    促產條例施行細則第 19 條及第 20 條係為執行促產條例第
    9 條規定而訂,應優先適用,並無行政程序法第 131 條消
    滅時效規定之適用。(四)工業局 98 年 4 月 24 日函說
    明八及 98 年 10 月 7 日函說明三,均已明確告知上訴人
    行使免稅權利之相關規定,爰行政機關已踐行正當法律程序
    原則。上訴人投資計畫完成之日期為 99 年 2 月 1 日,惟
    上訴人於 99 年 12 月 13 日始向工業局申請核發投資計畫
    完成證明,並遲於 103 年 12 月 4 日始向被上訴人申請 5
    年免徵營利事業所得稅。因上訴人遲至 103 年 12 月 4 日
    始檢齊相關文件,依促產條例第 9 條第 2 項規定之獎勵期
    間(99 年 2 月 1 日至 104 年 1 月 31 日)已經過 4 年
    10 個月又 4 餘天應予扣除,爰被上訴人依規定核准上訴人
    1 個月賸餘期間免稅(自文件檢齊日 103 年 12 月 4 日至
    104 年 1 月 3 日止計 1 個月,至 104 年 1 月 4 日至同
    年月 31 日不足 1 個月之畸零日數不予獎勵),並依促產
    條例第 9 條第 2 項及促產條例施行細則第 17 條第 2 項
    規定,自投資計畫完成之日 99 年 2 月 1 日起連續 1 個
    月內適用免徵營利事業所得稅之租稅優惠,符合自主原則之
    過錯原則,亦符合正當法律程序原則。又被上訴人多次於公
    文內明確告知上訴人行使免稅權利申請程序,上訴人明知申
    請免稅權利之存在,卻未積極而逾期申請,有故意或過失不
    行使權利之情,法律自難保障其權利,上訴人自應承擔失權
    效果等語。
四、原判決駁回上訴人之訴,其理由略謂:(一)依 88 年 12
    月 31 日修正公布之促產條例第 8 條及第 9 條規定意旨,
    係為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新
    興重要策略性產業之創立或擴充,爰對公司符合規定要件者
    提供股東投資抵減或其本身所得 5 年免徵營利事業所得稅
    擇一適用之租稅優惠。另為確使新興重要策略性產業之創立
    或擴充符合獎勵政策及意旨,並適時因應我國產業發展需要
    ,行政院依據促產條例第 8 條第 3 項授權,訂定發布新興
    產業獎勵辦法,針對新興重要策略性產業之適用範圍、核定
    機關、申請期限、申請程序及其他相關事項予以規範,俾作
    為產業主管機關核實審認之依據。又公司之創立或擴充符合
    新興產業獎勵辦法規定,且依促產條例第 9 條第 1 項規定
    選擇適用其本身所得 5 年免徵營利事業所得稅者,依法得
    向政府請求授與免稅權利。為規範該等公司請求權之行使程
    序及其協力義務,行政院依促產條例第 71 條規定之授權,
    為促產條例施行細則第 19 條、第 20 條之(申請程序)規
    定,乃除需符合新興產業獎勵辦法規定要件外,尚需依上開
    申請程序提出申請,始得依法享有免稅獎勵。茲促產條例施
    行細則第 19 條及第 20 條之申請程序規定,為執行促產條
    例第 9 條新興重要策略性產業適用 5 年免稅優惠所為技術
    性及細節性之合理必要規定,參諸司法院釋字第 606、480
    號解釋意旨,亦認關於母法行使權利期間之限制,並不適用
    行政程序法第 131 條第 1 項規定之 5 年時效期間。(二
    )促產條例施行細則第 19 條、第 20 條規定適用該免徵營
    利事業所得稅之公司,應於其投資計畫完成之次日起 1 年
    內,檢齊文件(或於期限屆滿後 90 日內補正),向被上訴
    人提出申請;逾期被上訴人僅得就賸餘期間核定免徵營利事
    業所得稅,乃係考慮業者權益、稽徵作業及兼顧租稅安定性
    暨核課期間而寬予訂定,以落實促產條例第 9 條第 2 項規
    定之執行,並未於該規定外,另就其權利之範圍予以限縮,
    核與因長期間不行使權利而使請求權消滅之公法上消滅時效
    制度有別。是促產條例賦予人民之權利,其權利行使必須受
    該條例施行細則所定行使期間之限制,並無優先適用行政程
    序法第 131 條第 1 項 10 年(102 年修正前為 5 年)時
    效期間之問題。且促產條例施行細則雖非法律位階,但用以
    限制母法即促產條例所規定權利之行使期間,並未逾越母法
    授權,亦無違憲性之爭議,此為過去大法官會議解釋已確定
    之法律見解。(三)促產條例施行細則第 19 條規定係考慮
    業者權益、稽徵作業及兼顧租稅安定性暨核課期間而寬予訂
    定,以落實促產條例第 9 條第 2 項規定之執行,符合促產
    條例立法意旨且未逾越母法規定之限度,自為憲法之所許,
    與法律保留原則及法律授權明確原則無違。至促產條例施行
    細則第 20 條規定,乃為執行促產條例第 9 條新興重要策
    略性產業適用 5 年免稅優惠所為技術性及細節性之合理必
    要規定,符合促產條例立法意旨,未逾越母法限度,與憲法
    無違且與法律保留原則及法律授權明確原則亦無牴觸。又促
    產條例施行細則第 19 條及第 20 條第 2 項規定並非消滅
    時效,核與司法院釋字第 474 號解釋所稱消滅時效制度有
    別,性質亦不相同,上訴人將該二者等同而語,係屬誤解。
    再者,促產條例施行細則第 19 條及第 20 條申請程序規定
    ,係為執行促產條例第 9 條規定而訂,依行政程序法第
    150 條第 1 項規定具有對外法律效果,屬同法第 3 條第 1
    項所稱有特別規定之情形,自應優先行政程序法之適用,且
    並無行政程序法第 131 條消滅時效規定之適用。上訴人主
    張促產條例未對 5 年免稅之適用有申請期限限制,應適用
    行政程序法第 131 條第 1 項之 10 年期間云云,係屬主觀
    誤解。(四)本件經工業局以 98 年 4 月 24 日函核發上
    訴人符合新興重要策略性產業核准函;另經工業局 98 年
    10 月 7 日函錄案備查上訴人依據促產條例第 9 條選擇適
    用免徵營利事業所得稅之申請;上揭函分別於說明八及說明
    三明確告知上訴人行使免稅權利之相關規定,足認行政機關
    已踐行正當法律程序。惟上訴人於 99 年 12 月 13 日始向
    工業局申請核發投資計畫完成證明,並遲於 103 年 12 月
    4 日始向被上訴人申請 5 年免徵營利事業所得稅,是被上
    訴人原處分以上訴人已逾促產條例施行細則第 19 條規定期
    限(100 年 2 月 1 日),故依相關規定核准上訴人 1 個
    月賸餘期間免稅,其餘部分則予否准,難認有何違反正當法
    律程序原則。況上訴人並未提出其有何合於行政程序法第
    50 條所規定因天災或其他不可歸責於上訴人之事由,被上
    訴人所為否准上訴人其餘所請之處分,於法並無不合,亦符
    合自主原則之過錯原則等語。
五、上訴意旨略謂:(一)司法院釋字第 474 號及第 723 號解
    釋理由書已明確揭示,不論公法上或私法上請求權之時效限
    制,因涉及權利本身內容,其限制屬於對權利本身之限制,
    係層級化法律保留中之「絕對法律保留」層次,應以「法律
    」訂定不得以「命令」進行限制。促產條例施行細則係促產
    條例第 71 條授權訂定,其法規位階僅為「法規命令」,自
    不得對權利本身之申請期間進行限制,惟促產條例施行細則
    第 19 條及第 20 條卻增訂納稅義務人應於投資計畫完成之
    次日起 1 年內向財政部申請適用 5 年免稅,否則僅得就賸
    餘期間核定適用免稅獎勵之「失權效果」,實屬以法規命令
    限制 5 年免稅之申請期間,無形中縮短上訴人依法享有之
    5 年免稅租稅優惠,已非屬執行促產條例之細節性及技術性
    事項,而屬對上訴人申請 5 年免稅租稅優惠之權利限制,
    原判決未見及此,適用法律顯有違司法院釋字第 474 號解
    釋及第 723 號解釋之違背法令。又原判決前稱促產條例施
    行細則第 19 條及第 20 條為細節性及技術性事項,未限制
    權利之行使期間,非消滅時效制度,後又稱促產條例施行細
    則限制母法促產條例權利行使期間之限制未逾越母法授權,
    顯有理由矛盾之違背法令。尚且,原判決就上訴人主張,何
    以限制上訴人五年免稅權之申請期間非屬「消滅時效」,亦
    未附具體理由說明何以促產條例施行細則第 19 條及第 20
    條非消滅時效之規定,亦有理由不備之違背法令。(二)司
    法院釋字第 443 號解釋理由書及司法院釋字第 676 號解釋
    理由書分別就層級化法律保留及授權明確性原則闡釋纂詳。
    又同屬 5 年免稅租稅優惠之促產條例「第 9 條之 2 」第
    4 項規定:「第一項公司免稅之要件、適用範圍、核定機關
    、申請期限、申請程序及其他相關事項之辦法,由行政院定
    之。」,然促產條例第 9 條並未如第 9 條之 2 第 4 項授
    權行政院訂定辦法,自不可對申請期限、申請程序進行限制
    ,換言之,從法規體系解釋可知,促產條例第 9 條並未授
    權行政院就促產條例第 9 條 5 年免稅租稅優惠之申請期限
    及申請程序進行限制,促產條例施行細則自不得於法律未授
    權下,對申請時效進行限制。促產條例施行細則第 19 條及
    第 20 條於法律未授權下逕為限制上訴人之五年免稅申請期
    限進行限制,實有違反授權明確性原則之違誤,原判決適用
    法令顯有違反司法院釋字第 443 號解釋及第 676 號解釋之
    違背法令。(三)司法院釋字第 480 號解釋及第 606 號解
    釋雖同為促產條例施行細則有關「 6 個月申請期間」之解
    釋,然其案關規定(82 年 10 月 27 日修正發布之促產條
    例施行細則第 32 條之 1 第 2 項及 86 年 9 月 24 日修
    正發布之促產條例施行細則第 42 條)僅有應於 6 個月內
    申請之「訓示」,並未有逾期申請即「剝奪」其免稅權或有
    「其他法律上不利益」之規定,其僅為單純之申請程序,與
    本件涉及剝奪上訴人所享有之 5 年免稅請求權不同,更未
    論及促產條例執行期間規定應優先於行政程序法第 131 條
    第 1 項適用之規定,原判決未見於此,顯有適用司法院釋
    字第 480 號及第 606 號解釋不當之違背法令。(四)按司
    法院釋字第 606 號解釋許宗力、余雪明、曾有田及林子儀
    共同提出之協同意見書所揭示,就同樣係促產條例所規定之
    租稅優惠(促產條例第 16 條第 3 款:增資股票股利免計
    入股東當年度所得課稅)認其屬於公法上之請求權。並參本
    院歷來見解認為,關於人民就租稅減免事項依法向稅捐機關
    所為之申請,係行使公法上之請求權,而應受公法上之請求
    權有關時效期間之限制。故由上揭規範,上訴人所取得之 5
    年免稅權利係屬公法上之請求權,其時效期間之規定,如法
    律無特別規定,自應依行政程序法第 131 條第 1 項定之。
    至行政程序法第 131 條第 1 項所稱之特別規定須具有「法
    律」(形式意義之法律)位階,始足以排除行政程序法之普
    通規定而優先適用,促產條例施行細則第 19 條及第 20 條
    其法律位階僅屬「法規命令」,而非「形式意義之法律」,
    自無從優先適用,原判決認法源位階低之命令優先於法律適
    用,實屬對法律理解及適用之錯誤,顯有不適用行政程序法
    第 131 條第 1 項不當之違背法令等語。
六、本院查:
(一)按 99 年 5 月 12 日廢止前之行為時促產條例第 8 條規
      定:「(第 1 項)為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險
      性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充,營
      利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之
      公司發行之記名股票,持有時間達三年以上者,得依下列
      規定自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額
      或綜合所得稅額:一、營利事業以其取得該股票之價款百
      分之二十限度內,抵減應納之營利事業所得稅額。二、個
      人以其取得該股票之價款百分之十限度內,抵減應納之綜
      合所得稅額;其每一年度之抵減金額,以不超過該個人當
      年度應納綜合所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減
      金額,不在此限。(第 2 項)前項第二款之抵減率,自
      八十九年一月一日起每隔二年降低一個百分點。(第 3
      項)第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、
      申請期限、申請程序及其他相關事項,由行政院召集相關
      產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之,並每二
      年檢討一次,做必要調整及修正。」、第 9 條規定:「
      (第 1 項)公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍
      者,於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股
      東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股
      東投資抵減之規定,擇定後不得變更。(第 2 項)前項
      選擇適用免徵營利事業所得稅者,依下列規定辦理︰一、
      屬新投資創立者,自其產品開始銷售之日或開始提供勞務
      之日起,連續五年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴
      展者,自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起,連續
      五年內就其新增所得,免徵營利事業所得稅。但以增資擴
      建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。
      (第 3 項)第二項免徵營利事業所得稅,得由該公司在
      其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起,二年內自行
      選定延遲開始免稅之期間;其延遲期間自產品開始銷售之
      日或勞務開始提供之日起最長不得超過四年,延遲後免稅
      期間之始日,應為一會計年度之首日。(第 4 項)公司
      以未分配盈餘轉增資,其增資計畫符合第八條規定之適用
      範圍者,準用第二項及第三項之規定。」、第 71 條規定
      :「本條例施行細則,由行政院定之。」;次按 100 年
      3 月 11 日廢止前行為時促產條例施行細則第 17 條第 2
      項規定:「本條例第九條第二項第一款所稱產品開始銷售
      之日或開始提供勞務之日及第二款所稱新增設備開始作業
      或開始提供勞務之日,指公司投資計畫完成之日期。」、
      第 19 條規定:「經依本條例第 9 條第 1 項規定擇定適
      用免徵營利事業所得稅之公司,應於其投資計畫完成之次
      日起一年內,檢齊下列文件,向財政部申請五年免徵營利
      事業所得稅:一符合新興重要策略性產業之核准函影本。
      二符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設
      備清單影本。三中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營
      利事業所得稅備查函影本。但屬全數以未分配盈餘轉增資
      擴充者免附。」、第 20 條規定:「(第 1 項)公司未
      能於前條規定期限內檢齊文件者,得於期限屆滿前敘明理
      由提出申請,並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起九十
      日內補送齊全。(第 2 項)公司逾前條之申請期限或前
      項補送文件之期限者,財政部仍得依其申請於本條例第九
      條規定之獎勵期間內,就賸餘之期間核定適用本條例之獎
      勵。但賸餘期間不足一個月之畸零日數,不予獎勵。(第
      3 項)前項賸餘期間,自文件檢齊之當日起算。」
(二)原判決依前揭理由,以本件上訴人申經工業局 98 年 4
      月 24 日函復其增資擴展生產平面顯示器 Array and
      Cell 段製程洗淨等設備之投資計畫符合 97 年 5 月 2
      日行政院發布之新興產業獎勵辦法第 2 條第 2 款及第 5
      條第 1 項規定之新興重要策略性產業,嗣上訴人依行為
      時促產條例第 9 條規定選擇適用免徵 5 年營利事業所得
      稅,經工業局 98 年 10 月 7 日函錄案備查。惟上訴人
      於 99 年 12 月 13 日申請核發 5 年免稅投資計畫完成
      證明,遲至 103 年 12 月 4 日始檢具新興重要策略性產
      業完成證明申請書,向被上訴人申請適用 5 年免徵營利
      事業所得稅,故原處分以上訴人未能依廢止前促產條例施
      行細則第 19 條及第 20 條第 1 項規定之期限提出申請
      並聲明補送,依據同條例施行細則第 20 條第 2 項及第
      3 項規定計算賸餘期間,於文件檢齊之當日 103 年 12
      月 4 日起至 104 年 1 月 3 日止,計賸餘期間 1 個月
      (所餘 104 年 1 月 4 日至 104 年 1 月 31 日之畸零
      日數不予計入),並得依廢止前促產條例第 9 條第 2 項
      規定暨同條例施行細則第 17 條第 2 項規定,自投資計
      畫完成之日 99 年 2 月 1 日起連續 1 個月內,就其新
      增所得免徵營利事業所得稅,否准上訴人其餘所請,徵諸
      首揭規定,於法並無不合等語為由,將訴願決定及原處分
      均予維持,並駁回上訴人所為課予義務訴訟(請求被上訴
      人應作成准予上訴人自 99 年 3 月 1 日起至 104 年 1
      月 31 日止就投資計畫新增所得免徵營利事業所得稅之行
      政處分),經核其認事用法尚無不合,並已詳述其得心證
      之理由及法律上意見,且就上訴人之主張,何以不足採取
      ,分別予以指駁甚明。
(三)上訴意旨雖再以前詞爭執,惟按本件所適用於 99 年 5
      月 12 日廢止前之行為時促產條例第 8 條及第 9 條規定
      意旨,係為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需
      扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充,爰對公司符合
      規定要件者提供股東投資抵減或其本身所得 5 年免徵營
      利事業所得稅擇一適用之租稅優惠。另為確實使新興重要
      策略性產業之創立或擴充符合前開獎勵政策及意旨,並適
      時因應我國產業發展需要,乃有前開促產條例第 8 條第
      3 項之授權規定,依據此授權,行政院訂定發布新興產業
      獎勵辦法,針對新興重要策略性產業之適用範圍、核定機
      關、申請期限、申請程序及其他相關事項予以規範,俾作
      為產業主管機關核實審認之依據,以符合前開促產條例所
      定經濟發展政策。而公司之創立或擴充符合新興產業獎勵
      辦法規定,且依促產條例第 9 條第 1 項規定選擇適用其
      本身所得 5 年免徵營利事業所得稅者,依法得向政府主
      張免稅權利。為規範該等公司取得免稅權利之申請程序及
      其協力義務,行政院依促產條例第 71 條規定之授權,發
      布前揭促產條例施行細則第 19 條及第 20 條之程序規定
      。準此,公司之創立或擴充欲適用促產條例第 9 條新興
      重要策略性產業 5 年免徵營利事業所得稅者,除須符合
      新興產業獎勵辦法規定要件外,尚須依促產條例施行細則
      第 19 條及第 20 條規定之申請程序,向被上訴人申請 5
      年免徵營利事業所得稅,始得依法享有免稅獎勵。
(四)又依司法院釋字第 443 號解釋理由:「憲法所定人民之
      自由及權利範圍甚廣,凡不妨害社會秩序公共利益者,均
      受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差
      別之保障:關於人民身體之自由,憲法第八條規定即較為
      詳盡,其中內容屬於憲法保留之事項者,縱令立法機關,
      亦不得制定法律加以限制(參照本院釋字第三九二號解釋
      理由書),而憲法第七條、第九條至第十八條、第二十一
      條及第二十二條之各種自由及權利,則於符合憲法第二十
      三條之條件下,得以法律限制之。至何種事項應以法律直
      接規範或得委由命令予以規定,與所謂規範密度有關,應
      視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許
      合理之差異:諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者,
      必須遵守罪刑法定主義,以制定法律之方式為之;涉及人
      民其他自由權利之限制者,亦應由法律加以規定,如以法
      律授權主管機關發布命令為補充規定時,其授權應符合具
      體明確之原則;若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要
      事項,則得由主管機關發布命令為必要之規範,雖因而對
      人民產生不便或輕微影響,尚非憲法所不許。又關於給付
      行政措施,其受法律規範之密度,自較限制人民權益者寬
      鬆,倘涉及公共利益之重大事項者,應有法律或法律授權
      之命令為依據之必要,乃屬當然。」、司法院釋字第 480
      號解釋理由:「國家對人民自由權利之限制,應以法律定
      之且不得逾必要程度,憲法第二十三條定有明文。但法律
      內容不能鉅細靡遺,一律加以規定,其屬細節性、技術性
      之事項,法律自得授權主管機關以命令定之,俾利法律之
      實施。行政機關基於此種授權,在符合立法意旨且未逾越
      母法規定之限度內所發布之施行細則或命令,自為憲法之
      所許,此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情
      形下,行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越
      法律授權,不應拘泥於法條所用之文字,而應就該法律本
      身之立法目的,及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。」
      、司法院釋字第 606 號解釋理由:「國家對人民自由權
      利之限制,應以法律定之,且不得逾越必要程度,憲法第
      二十三條定有明文。如為便利法律之實施,以法律授權主
      管機關發布命令為補充規定,其內容須符合立法意旨,且
      不得逾越母法規定之範圍。其在母法概括授權情形下所發
      布者,是否超越法律授權,不應拘泥於法條所用之文字,
      而應就該法律本身之立法目的,及其整體規定之關聯意義
      為綜合判斷,迭經本院解釋闡明在案。」,可知對於並非
      限制人民自由與基本權利之行政措施(例如給付行政),
      其受法律規範之密度,自較限制人民權益者寬鬆,有關法
      律保留原則的適用不若干涉行政之嚴格。且在母法概括授
      權情形下,行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已
      超越法律授權,不應拘泥於法條所用之文字,而應就該法
      律本身之立法目的,及其整體規定之關聯意義為綜合判斷
      。行為時促產條例第 9 條本文雖未針對公司符合新興重
      要策略性產業適用範圍,而選擇適用其本身所得 5 年免
      徵營利事業所得稅者,設有其「核定機關、申請期限、申
      請程序及其他相關事項之辦法,由行政院定之」之授權規
      定,但揆諸本條文起首規定「公司符合前條新興重要策略
      性產業適用範圍者」,可知行為時促產條例第 9 條係延
      續第 8 條規定而來,均以符合新興重要策略性產業適用
      範圍之公司為規範對象,僅其選擇適用的租稅優惠方法不
      同,選擇股東投資抵減者,依第 8 條第 3 項規定既須經
      過申請程序,且得有申請期間的限制,則基於體系解釋,
      選擇其本身所得 5 年免徵營利事業所得稅者,亦須經過
      申請程序,且得設有申請期限。再者,依行為時促產條例
      第 9 條第 3 項規定,選擇 5 年免徵營利事業所得稅者
      ,得由公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日(
      依行為時促產條例施行細則第 17 條第 2 項規定為投資
      計畫完成之日期)起,2 年內自行選定延遲開始免稅之期
      間,其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日
      起最長不得超過 4 年;為配合前開公司於投資計畫完成
      之日起 2 年內自行選定延遲開始免稅期間規定之執行,
      行為時促產條例施行細則第 19 條規定公司應於投資計畫
      完成之次日起 1 年內檢齊文件,向財政部申請 5 年免稅
      ,並於同細則第 20 條第 1 項賦予公司 90 天補送文件
      之寬限期間,為執行促產條例第 9 條新興重要策略性產
      業適用 5 年免稅優惠所為技術性及細節性之合理必要規
      定。故行為時促產條例第 71 條雖係概括授權行政院訂定
      施行細則,但從行為時促產條例整體規定之關聯意義觀之
      ,其施行細則第 19 條及第 20 條所為申請程序、期限規
      定,符合行為時促產條例之立法意旨,並未逾越母法規定
      之範圍。何況人民本有依法律納稅之義務(憲法第 19 條
      規定),行為時促產條例規範之租稅獎勵,則係立法者考
      量當時經濟發展之需要,擇定特定產業或特定用途,額外
      授予之租稅減免特權,並非限制人民之自由或權利,有關
      法律保留原則的適用不若干涉行政之嚴格,其施行細則第
      19 條及第 20 條對於公司取得免稅特權所為程序規定,
      尚難謂為違反法律保留、授權明確性原則或牴觸租稅法定
      主義。
(五)再按公法上請求權有依法律規定而成立者,亦有因行政處
      分而成立的,前者於法律規定的構成要件實現而發生公法
      上請求權時,即有請求權消滅時效的適用,然後者須於行
      政處分作成而發生公法上請求權後,始有請求權消滅時效
      的適用。如果行政處分的作成須經過申請程序者,該申請
      權之行使期限,應優先適用規範該申請權之程序規定。如
      前所述,符合新興重要策略性產業適用範圍之公司選擇其
      本身所得 5 年免徵營利事業所得稅者,既須經過申請程
      序,經財政部核准始取得該免稅特權,則於財政部作成核
      准處分前,即無免稅特權可言,自難據此主張有請求權消
      滅時效之適用。至於申請程序,依行為時促產條例施行細
      則第 19 條、第 20 條第 1 項規定,既有期間之限制(
      應於其投資計畫完成之次日起一年內為之,如未能於此期
      限內檢齊文件者,得於期限屆滿前敘明理由提出申請,並
      聲明補送。但應於期限屆滿之次日起九十日內補送齊全)
      ,具有類似除斥期間的性質,並非消滅時效,自應優先適
      用規範該申請權之程序規定。否則,如依上訴人主張申請
      5 年免稅之期限應遵循行政程序法第 131 條第 1 項規定
      之 10 年消滅時效,將發生公司適用促產條例第 9 條第
      2 項規定之獎勵免稅期間(依促產條例施行細則第 17 條
      第 2 項,自投資計畫完成日起 5 年內免稅)已屆滿而上
      訴人主張 10 年申請期限(投資計畫完成之次日起 10 年
      內申請)尚未屆滿,及依促產條例第 9 條第 3 項規定之
      延遲開始後之免稅期限(自投資計畫完成日起 2 年內自
      行選定延遲開始免稅之期間)已屆滿而上訴人主張 10 年
      申請期限未屆滿之不合理情形;且依商業會計法第 38 條
      規定,憑證至少保存 5 年及帳簿至少保存 10 年,稅捐
      稽徵法第 21 條規定稅捐核課期間 5 年或 7 年,亦將導
      致已逾會計帳簿憑證保存期限及稅捐核課期間,而上訴人
      主張 10 年申請期限尚未屆滿,稽徵機關於事後無從進行
      查證及核課稅捐之情形,誠非法理之平。又考量如規定公
      司逾申請期限即喪失 5 年免稅之獎勵,有失衡平,行為
      時促產條例施行細則第 20 條第 2 項乃規定,公司逾申
      請期限或補送文件期限者,財政部仍得依其申請於促產條
      例第 9 條規定之獎勵期間內,就賸餘期間核定適用本條
      例之獎勵,亦符合比例原則。
(六)上訴人雖援引司法院釋字第 474 號、第 723 解釋理由書
      ,主張時效制度應以法律明定之,行為時促產條例施行細
      則第 19 條及第 20 條有關申請期間限制,違反法律保留
      原則云云,查公務人員保險制度係公務人員依 88 年 5
      月 29 日修正公布前公務人員保險法規定繳交保險費,其
      在保險有效期間,發生殘廢、養老、死亡、眷屬喪葬 4
      項保險事故時,保險人應予以現金給付,該制度涉及公務
      人員及眷屬之餘生照顧,與公益有關,且公務人員已盡繳
      交保險費之義務,有關請求權之消滅時效,乃對於其權利
      的行使加以限制,自應以法律規定,不得授權行政機關衡
      情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之;而保險醫
      事服務機構向保險人申報其所提供醫療服務之點數,係行
      使本於全民健康保險法有關規定所生之公法上請求權,係
      履行其契約義務後所為對價請求,與人民權利義務有重大
      關係,亦與公益有關,其請求權消滅時效,自須逕由法律
      明定。惟行為時促產條例第 9 條第 1 項規定新興重要策
      略性產業 5 年免徵營利事業所得稅,係立法者基於促進
      產業升級及經濟發展之需要,擇定特定產業,犧牲政府租
      稅收入及一般大眾權益,特別授予公司 5 年免稅之租稅
      優惠,與前者在規範性質與目的上迥不相同,自難比附援
      引前揭解釋意旨資為上訴人有利之論據。蓋公司之投資計
      畫如產生所得,原應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅
      ,該公司如欲享有免除其憲法第 19 條規定之納稅義務,
      本應具備或遵循較嚴格的條件或程序,除須符合行為時新
      興產業獎勵辦法規定之實體要件外,使其依促產條例施行
      細則第 19 條及第 20 條第 1 項規定之申請程序,克盡
      取得免稅特權之協力義務,及負擔逾越較短申請期限之失
      權風險,乃符合比例原則,亦與司法院釋字第 443 號解
      釋所揭示的層級化法律保留原則無違。
(七)綜上所述,原審並無判決不適用法規、適用不當或不備理
      由等違背法令情形。雖然原判決理由先謂:「促產條例施
      行細則第 19 條、第 20 條規定適用該免徵營利事業所得
      稅之公司,應於其投資計畫完成之次日起 1 年內,檢齊
      文件(或於期限屆滿後 90 日內補正),向被上訴人提出
      申請;逾期被上訴人僅得就賸餘期間核定免徵營利事業所
      得稅,乃係考慮業者權益、稽徵作業及兼顧租稅安定性暨
      核課期間而寬予訂定,以落實促產條例第 9 條第 2 項規
      定之執行,並未於該規定外,另就其權利之範圍予以限縮
      ,核與因長期間不行使權利而使請求權消滅之公法上消滅
      時效制度有別」等語,繼謂:「促產條例施行細則雖非法
      律位階,但用以限制母法即促產條例所規定權利之行使期
      間,並未逾越母法授權」云云,用語前後稍嫌矛盾,但不
      影響判決結果,仍應予以維持。上訴論旨,猶執前詞,請
      求廢棄原判決,為無理由,應予駁回。
據上論結,本件上訴為無理由。依行政訴訟法第 255 條第 1 項
、第 98 條第 1 項前段,判決如主文。
中    華    民    國    105   年    11     月    4    日
                  最高行政法院第二庭
                        審判長法官  黃  淑  玲
                              法官  林  樹  埔
                              法官  鄭  小  康
                              法官  姜  素  娥
                              法官  林  文  舟

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