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憲法法庭 111 年憲判字第 5 號判決
2022-04-29 [ 評論數 0 篇]
裁判字號:憲法法庭 111 年憲判字第 5 號判決
案  名:營利事業所得跨年度盈虧互抵案
裁判日期:民國 111 年 04 月 29 日
資料來源:憲法法庭
相關法條:中華民國憲法 第 7、15、19 條(36.01.01)
     所得稅法 第 4、4-1、5、24、39、42、77 條(110.04.28)
     所得稅法 第 39、42 條(86.12.30)
     所得稅法 第 42 條(69.12.30)
     所得稅法施行細則 第 8-4 條(111.02.21)
     憲法訴訟法 第 90 條(108.01.04)
     司法院大法官審理案件法 第 5 條(82.02.03)
     公司法 第 232 條(110.12.29)
     營利事業所得稅查核準則 第 99 條(107.06.29)
要    旨:財政部 66 年 3  月 9  日台財稅第 31580  號函,與憲法第 19 條租稅
     法律主義尚無牴觸,亦不生違反憲法第 7  條平等原則之問題。惟所得稅
     法第 39 條第 1  項但書規定之跨年度盈虧互抵制度,有關該管稽徵機關
     核定各期虧損之基準,仍以法律或法律具體明確授權之命令予以明定為宜
     。
     (裁判要旨內容由法源資訊撰寫)
憲法法庭判決                        111 年憲判字第 5  號
聲  請  人  中國鋼鐵股份有限公司
代  表  人  翁朝棟
訴訟代理人  王健安  律師
            周泰維  律師
            陳彥勳  律師
上列聲請人認最高行政法院 105  年度判字第 661  號判決所援
用之財政部中華民國 66 年 3  月 9  日台財稅第 31580  號函
牴觸憲法,聲請解釋憲法,本庭判決如下:
    主  文
財政部中華民國 66 年 3  月 9  日台財稅第 31580  號函,與
憲法第 19 條租稅法律主義尚無牴觸,亦不生違反憲法第 7  條
平等原則之問題。惟所得稅法第 39 條第 1  項但書規定之跨年
度盈虧互抵制度,其政策選擇影響國家財政、經濟與產業發展,
並涉及人民之租稅負擔,為避免疑義,有關該管稽徵機關核定各
期虧損之基準,仍以法律或法律具體明確授權之命令予以明定為
宜。
    理  由
壹、當事人陳述之要旨等【1】
一、原因案件之事實概要【2】
    聲請人 99 年度營利事業所得稅(下稱營所稅)結算申報,
    與其子公司中龍鋼鐵股份有限公司採連結稅制合併報繳,經
    財政部高雄國稅局查核結果,將聲請人虧損年度(98  年度
    )依中華民國 86 年 12 月 30 日修正公布(下稱 86 年版
    )所得稅法第 42 條第 1  項規定不計入所得額之股利淨額
    (所得稅法第 42 條所稱之股利、股利淨額、盈餘、盈餘淨
    額,下均稱投資收益)抵減該年度虧損後,調減其依所得稅
    法第 39 條第 1  項但書規定申報之前 10 年虧損本年度扣
    除額。聲請人不服,循序提起行政訴訟,終經最高行政法院
    105 年度判字第 661  號判決(下稱確定終局判決)駁回確
    定。【3】
二、聲請人陳述要旨【4】
    確定終局判決所適用之財政部 66 年 3  月 9  日台財稅第
    31580 號函(下稱系爭函),逕行限制聲請人依所得稅法第
    39  條第 1  項但書規定之跨年度盈虧互抵之虧損扣除範圍
    ,變相對虧損年度所獲配不計入所得額課稅之投資收益實質
    課稅,擴大營所稅之稅基,悖離所得稅法第 39 條之立法意
    旨,並牴觸同法第 42 條規定避免重複課稅之立法目的;且
    與財政部 74 年 7  月 6  日台財稅第 18503  號函(下稱
    財政部 74 年函)及財政部 76 年 9  月 22 日台財稅第
    7585901 號函(下稱財政部 76 年函),分別就證券交易所
    得及土地交易所得之釋示,為差別課稅待遇。故系爭函違反
    憲法第 7  條平等原則及第 19 條租稅法律主義,牴觸憲法
    第 15 條保障財產權及營業自由之意旨等語。【5】
貳、受理依據【6】
    按憲法訴訟法修正施行前已繫屬而尚未終結之案件,除該法
    別有規定外,適用修正施行後之規定。但案件得否受理,依
    修正施行前即司法院大法官審理案件法(下稱大審法)第 5
    條第 1  項第 2  款規定定之,憲法訴訟法第 90 條第 1  
    項定有明文;復依大審法第 5  條第 1  項第 2  款規定,
    人民聲請解釋憲法,須於其憲法上所保障之權利,遭受不法
    侵害,經依法定程序提起訴訟,對於確定終局裁判所適用之
    法律或命令,發生有牴觸憲法之疑義者,始得為之。查本聲
    請案係於 107  年 12 月 26 日繫屬,其受理與否,應依大
    審法第 5  條第 1  項第 2  款規定要件定之。經核本件聲
    請,與上開規定要件相符,爰予受理。【7】
參、形成主文之法律上意見【8】
一、審查原則【9】
    憲法第 19 條規定,人民有依法律納稅之義務,係指國家課
    人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就
    租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、
    稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件,以法律明文規
    定。而主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時,本
    於法定職權就相關規定予以闡釋,如係秉持一般法律解釋方
    法,且符合相關憲法原則及各該法律之立法目的,即與租稅
    法律主義無違(司法院釋字第 660  號、第 693  號及第
    700 號解釋參照)。【10】
二、系爭函係為利稽徵機關行使所得稅法第 39 條第 1  項但書
    規定之核定權,而為之釋示【11】
    營利事業所得之計算,係以本年度收入總額減除各項成本費
    用、損失及稅捐後之純益額為所得額,以往年度營業之虧損
    ,原則上不得列入本年度計算,所得稅法第 24 條第 1  項
    前段及第 39 條第 1  項本文分別定有明文。惟同法第 39
    條第 1  項但書規定:「公司組織之營利事業,會計帳冊簿
    據完備,虧損及申報扣除年度均使用第 77 條所稱藍色申報
    書或經會計師查核簽證,並如期申報者,得將經該管稽徵機
    關核定之前 10 年內各期虧損,自本年純益額中扣除後,再
    行核課。」係於一定要件下,容許以「前 10 年內各期虧損
    」作為列報跨年度盈虧互抵年度(下稱本年度)之全年所得
    額(即純益額,下稱純益額)之扣除額,為營利事業所得原
    則上以年度為計算期限之例外。此等例外規定之要件,除營
    利事業應屬公司組織,其會計帳冊簿據完備,且虧損及申報
    扣除年度均使用同法第 77 條所稱藍色申報書或經會計師查
    核簽證,並如期申報外;並因「前 10 年內各期虧損」之內
    涵,所得稅法並無明文,尚須經該管稽徵機關核定後,始得
    將之(即前 10 年內各期虧損)自本年度純益額中扣除,以
    核算本年度課稅所得額。是該管稽徵機關就營利事業「前
    10  年內各期虧損」之核定,乃營利事業列報跨年度盈虧互
    抵之年度,課稅所得額應如何認列之前提。【12】
    該管稽徵機關依所得稅法第 39 條第 1  項但書規定認定本
    年度之課稅所得額時,既應先核定「前 10 年內各期虧損」
    ,且各年度營所稅結算申報核定通知書上「課稅所得額」欄
    位之金額,係呈現稽徵機關就營利事業申報所得(虧損)之
    審查結果,並據以計算該年度應納之營所稅,非為盈虧互抵
    而設,是同但書規定所稱得自本年度純益額中扣除之「前
    10  年內各期虧損」,尚非逕指營利事業於以前各該虧損年
    度之營所稅結算申報經核認之虧損數。稽徵機關之上級機關
    財政部為明確核定之基準,乃以系爭函:「公司組織之營利
    事業適用所得稅法第 39 條規定,自本年度純益額中扣除前
    3 年各期核定虧損者,應將各該期依同法第 42 條規定免計
    入所得額之投資收益,先行抵減各該期之核定虧損後,再以
    虧損之餘額,自本年度純益額中扣除。」(3 年之規定,98
    年 1  月 21 日修正公布後之現行規定為 10 年)就「經
    該管稽徵機關核定之虧損」之核計為釋示,明示各期虧損之
    計算,應將各期依所得稅法第 42 條規定不(免)計入所得
    額之投資收益,先行抵減各該期虧損數,以利該管稽徵機關
    行使核定權。【13】
    從而,系爭函之釋示若未逾越所得稅法第 39 條第 1  項但
    書「前 10 年內各期虧損」規定之可能解釋範圍,且符合該
    規定之立法目的,即難謂與租稅法律主義有違。【14】
三、系爭函未逾越所得稅法第 39 條第 1  項但書所規定「前
    10  年內各期虧損」之可能解釋範圍,且符合同但書規定之
    立法目的,與憲法第 19 條租稅法律主義尚無牴觸【15】
    所得稅法第 39 條第 1  項但書之跨年度盈虧互抵規定,係
    基於以年度為期限計算營利事業所得,常使變動性大之所得
    負荷過重,為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理,並考
    量稅捐負擔能力之正確衡量及企業永續經營而制定(第 1
    屆立法院議案關係文書 43 年 2  月 20 日院總第 225  號
    政府提案第 148  號第 58 頁至第 59 頁;立法院公報第
    78  卷第 104  期院會紀錄第 111  頁、第 98 卷第 3  期
    院會紀錄第 81 頁至第 82 頁參照)。申言之,所得稅法第
    39  條第 1  項但書規定為年度課稅原則之例外,係基於正
    確衡量營利事業之稅負能力,而使符合特定條件(即會計帳
    冊簿據完備等)之營利事業,得於本年度認列以往年度營業
    之虧損,以適度放寬年度課稅原則,並藉此提高企業競爭能
    力。【16】
    系爭函尚涉及之所得稅法第 42 條既係規定,投資收益不(
    免)計入所得額課稅,即指不(免)計入各年度之全年所得
    額即純益額,是於同法第 39 條第 1  項但書規定中所涉者
    ,核屬本年度(即列報跨年度盈虧互抵年度)獲配之投資收
    益不(免)計入本年度純益額之計算;至以前各虧損年度已
    依所得稅法第 42 條規定不(免)計入該年度所得額之投資
    收益,則非計算本年度純益額之基礎(即本年度之收入總額
    、各項成本費用、損失及稅捐,所得稅法第 24 條第 1  項
    前段規定參照),是於所得稅法第 39 條第 1  項但書規定
    所涉者乃本年度純益額之扣除額(即同法第 39 條第 1  項
    但書規定之「前 10 年內各期虧損」)應如何核定之問題。
    故依系爭函之釋示,核定「前 10 年內各期虧損」,雖涉及
    各該虧損年度依所得稅法第 42 條所規定不(免)計入所得
    額之投資收益,然該「前 10 年內各期虧損」既係本年度純
    益額之扣除額,用以核算本年度課稅所得額,無涉本年度純
    益額之計算,則依系爭函所為「前 10 年內各期虧損」之核
    定,並不會有以前年度之投資收益計入本年度純益額(即全
    年所得額),致有牴觸所得稅法第 42 條所規定不(免)計
    入全年所得額之情事。【17】
    再者,無論由所得稅法第 42 條規定,於採行營所稅與綜合
    所得稅(下稱綜所稅)獨立課稅制時期,該條 69 年 12 月
    30  日修正公布之立法理由所稱:「……此項規定,目的原
    在避免投資收益之重複課稅。……」(立法院公報第 69 卷
    第 102  期院會紀錄第 35 頁至第 36 頁參照);抑或於
    86  年版所得稅法採行兩稅合一制時期,該條立法理由所謂
    :「……無論營利事業轉投資層次之多寡,該投資收益僅在
    最終被投資事業階段,課徵一次營利事業所得稅,由於營利
    事業之轉投資收益不計入所得額課稅,自應計入其股東可扣
    抵稅額帳戶餘額,俟盈餘分配予個人股東時,由個人股東併
    計其綜合所得總額課稅並予以扣抵,……」(立法院公報第
    86  卷第 57 會期院會紀錄第 37 頁至第 38 頁參照)。可
    知,所得稅法第 42 條規定之立法目的,並非為避免就同一
    租稅客體對同一租稅主體之重複課徵所得稅。【18】
    又所得稅法第 42 條所規定之投資收益,就獲配之營利事業
    言,仍屬其收入,且因此等投資收益於獲配年度並未計入該
    營利事業之所得額課稅,是營利事業於獲配投資收益年度,
    雖年度營所稅結算申報經核定結果係屬虧損,但該虧損數既
    未將該投資收益計入,即非該營利事業之實際營業虧損;況
    營利事業投資於其他營利事業之原出資額折減之已實現投資
    損失,於年度營所稅結算申報係得列報為成本費用減除(營
    利事業所得稅查核準則第 99 條規定參照)。故系爭函核係
    基於正確衡量營利事業實際營業盈虧所示之實質稅負能力,
    乃釋示應將前 10 年內各該虧損年度依所得稅法第 42 條規
    定不(免)計入所得額之投資收益,先抵減各該期之虧損數
    ,以營利事業之實際營業虧損,核定所得稅法第 39 條第 1
    項但書規定之「前 10 年內各期虧損」,既未逾越「前 10
    年內各期虧損」所得可能解釋範圍,且尚能符合同但書規定
    適度放寬年度課稅原則以正確衡量稅負能力之立法目的,而
    與憲法第 19 條租稅法律主義尚無牴觸。【19】
四、系爭函尚未牴觸所得稅法第 42 條第 1  項規定於兩稅合一
    制下之立法意旨,亦尚難謂其因牴觸同條項規定於兩稅合一
    制下之立法意旨,而與憲法第 19 條租稅法律主義有違【20
    】
    87  年 1  月 1  日施行之兩稅合一制,更有藉系爭函涉及
    而為本件原因案件所適用之 86 年版所得稅法第 42 條第 1
    項規定(下稱所得稅法第 42 條第 1  項),使投資收益於
    營利事業獲配階段之不計入所得額課稅,及將可扣抵稅額計
    入股東可扣抵稅額帳戶餘額,以避免營利事業與個人股東間
    因盈餘分派致所得稅之雙重負擔,俾達成兩稅合一制最終由
    個人股東負擔投資收益稅負之目的。是在兩稅合一制下,營
    利事業獲配之投資收益,必需透過營利事業之分派盈餘,將
    投資收益全額併同股東可扣抵稅額最終分配予個人股東,始
    能達成兩稅合一制就投資收益最終由個人股東負擔較高稅率
    綜所稅(所得稅法第 5  條規定參照;且參照立法院公報第
    85  卷第 50 期委員會紀錄第 283  頁,兩稅合一制修法時
    ,我國約有半數以上之股利所得屬適用百分之 30 及 40 個
    人所得稅稅率者所有)之目的;亦是在此獲配投資收益後分
    派盈餘之必需過程前提下,考量營利事業間投資收益稅負之
    雙重負擔對徵納雙方在課徵與申報程序之勞費,以及因投資
    收益稅負最終由個人股東負擔所產生之可能效益,於兩稅合
    一制下之所得稅法第 42 條第 1  項規定,仍對營利事業獲
    配之投資收益為不計入所得額課稅之規定。【21】
    然營利事業之營業難免有虧損,獲配投資收益之營利事業如
    有虧損,依法須彌補虧損後,始得分派股息紅利(公司法第
    232 條規定參照),是此等有虧損之營利事業,其獲配之投
    資收益已無從全額分派予其股東,從而將無從藉其獲配投資
    收益後之分派盈餘,達成兩稅合一制最終由個人股東負擔投
    資收益稅負之目的,遑論原欲對個人股東課徵較高稅率之綜
    所稅;加以營利事業獲配投資收益所併同之股東可扣抵稅額
    ,並非於營利事業獲配投資收益階段,而係於最終被投資事
    業階段課徵一次營所稅時所支付,並最終併由個人股東負擔
    稅負及用以扣抵綜所稅,是就獲配投資收益之營利事業言,
    該投資收益是否含可扣抵稅額,對其年度營所稅之負擔並無
    意義,但於虧損年度,營利事業獲配之投資收益雖已無從全
    額分派予其股東,惟與該投資收益所併同獲配之股東可扣抵
    稅額,最終卻仍可能全額分配予個人股東用以扣抵綜所稅。
    故於營利事業之虧損年度,所得稅法第 42 條第 1  項規定
    於兩稅合一制下存立之功能已有減損;從而,嗣後營利事業
    由虧轉盈,並依所得稅法第 39 條第 1  項但書規定列報跨
    年度盈虧互抵,系爭函釋示各該虧損年度已依同法第 42 條
    第 1 項規定不計入該年度全年所得額之投資收益,應先抵
    減各該年度之虧損數,以其虧損數之餘額作為本年度(即列
    報跨年度盈虧互抵年度)純益額(即全年所得額)之扣除額
    ,尚未牴觸所得稅法第 42 條第 1  項規定於兩稅合一制下
    之立法意旨,亦尚難謂因牴觸同條項規定於兩稅合一制下之
    立法意旨,而與憲法第 19 條租稅法律主義有違。【22】
五、系爭函與財政部 74 年函、76  年函間,尚不生違反憲法第
    7 條平等原則之問題【23】
    聲請人執以爭議系爭函違反憲法第 7  條平等原則之財政部
    74  年函及財政部 76 年函,係分別釋示稽徵機關於核定所
    得稅法第 39 條第 1  項但書所規定之各期虧損時,就營利
    事業於各該虧損年度如有暫停課徵營所稅之證券交易所得或
    免納所得稅之土地交易所得,無須先予抵減各該虧損年度所
    核定之虧損數。而各項實質上具免納所得稅效果之事項,既
    各有其稅制設計需求及立法目的,故稽徵機關為所得稅法第
    39  條第 1  項但書所規定「前 10 年內各期虧損」之核定
    時,是否先行抵減各該虧損年度所核定之虧損數,自應各別
    判斷,是財政部就此類所得,所為如何核定「前 10 年內各
    期虧損」之函釋間,其規範事項各不相同,尚不生違反憲法
    第 7 條平等原則之問題。【24】
    況所得稅法第 4  條之 1  之停徵證券交易所得之營所稅規
    定,核係為簡化稽徵手續之目的而為(立法院公報第 78 卷
    第 104  期院會紀錄第 134  頁參照),並有就此等資本利
    得之所得類型免納所得稅之租稅優惠性質。另所得稅法第 4
    條第 16 款所以規定土地交易所得免納所得稅,則是因該土
    地交易所得已課徵土地增值稅(立法院公報第 51 卷第 30
    會期第 10 期第 16 頁、第 52 卷第 30 會期第 14 期第
    38  頁參照),即為避免就同一租稅客體對同一租稅主體課
    徵同屬所得類稅捐(所得稅、土地增值稅)之重複課稅而為
    ;且上述 2  函亦同時揭示證券交易損失及出售土地損失,
    均不得併計虧損(所得稅法第 4  條之 1  及同法施行細則
    第8 條之 4  規定參照)。故系爭函與財政部 74 年函、76
    年函間,乃基於不同事物所為之釋示,自不生違反憲法第 7
    條平等原則之問題。【25】
六、本庭判斷結果【26】
    綜上所述,系爭函乃為協助下級稽徵機關行使所得稅法第
    39  條第 1  項但書規定授予之核定權,所為之釋示,其釋
    示未逾越同但書所規定「前 10 年內各期虧損」之可能解釋
    範圍,且符合該規定適度放寬年度課稅原則以正確衡量稅負
    能力之立法目的,與憲法第 19 條租稅法律主義尚無牴觸;
    亦不生違反憲法第 7  條平等原則之問題。惟所得稅法第
    39  條第 1  項但書規定於年度課稅之原則下,例外允許營
    利事業之跨年度盈虧互抵,本係基於多重立法目的而設,是
    營利事業依同但書規定列報跨年度盈虧互抵時,各該虧損年
    度依同法第 42 條規定不(免)計入所得額之投資收益,是
    否應先抵減各該年度虧損數,固非不得適度配合國家各階段
    財政及經濟發展之目的,予以調整,但所得稅法第 39 條第
    1 項但書規定之跨年度盈虧互抵制度,其政策選擇影響國家
    財政、經濟與產業發展,並涉及人民之租稅負擔,為避免疑
    義,有關該管稽徵機關核定各期虧損之基準,仍以法律或法
    律具體明確授權之命令予以明定為宜。【27】
中    華    民    國   111    年    4     月    29    日
                  憲法法庭  審判長大法官  許宗力
                                  大法官  蔡燉
                                  大法官  黃虹霞
                                  大法官  吳陳鐶
                                  大法官  蔡明誠
                                  大法官  林俊益
                                  大法官  許志雄
                                  大法官  張瓊文
                                  大法官  黃瑞明
                                  大法官  詹森林
                                  大法官  黃昭元
                                  大法官  謝銘洋
                                  大法官  呂太郎
                                  大法官  楊惠欽
                                  大法官  蔡宗珍
本判決由楊大法官惠欽主筆。
大法官就主文所採立場如下表所示:
┌──────────────┬──────────────┐
│同意大法官                  │不同意大法官                │
├──────────────┼──────────────┤
│許大法官宗力、蔡大法官燉、│林大法官俊益、許大法官志雄、│
│黃大法官虹霞、吳大法官陳鐶、│張大法官瓊文、黃大法官昭元、│
│蔡大法官明誠、黃大法官瑞明、│謝大法官銘洋                │
│詹大法官森林、呂大法官太郎、│                            │
│楊大法官惠欽、蔡大法官宗珍  │                            │
└──────────────┴──────────────┘
【意見書】
協同意見書:黃大法官虹霞提出,蔡大法官燉加入、
            蔡大法官明誠加入。
不同意見書:林大法官俊益提出。
            許大法官志雄提出,林大法官俊益加入、
            張大法官瓊文加入、黃大法官昭元加入、
            謝大法官銘洋加入。
            謝大法官銘洋提出。
以上正本證明與原本無異。
                                  書記官  高碧莉
中    華    民    國   111    年    4     月    29    日
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