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論著名稱: 限定繼承、遺產稅協力義務與漏稅處罰-最高行政法院 94 年度判字 826 號判決評析(Limited Inheritance, Procedural Obligations in Estate Tax and Punishment of Tax Non - Compliance - Comment on Case No. 826, 2005 of Supreme Administrative Court)
編著譯者: 黃士洲
出版日期: 2007.04
刊登出處: 台灣/東吳法律學報第 18 卷 第 3 期 /247-276 頁
頁  數: 30 點閱次數: 2079
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授 權 者: 東吳大學 授權者指定不分配權利金給作者)
關 鍵 詞: 遺產稅限定繼承協力義務漏稅罰法秩序一體性
中文摘要: 民事身份法與遺產及贈與稅法之間,存在著相當微妙的規範連結關係。就遺產稅而言,現行的總遺產稅制幾近全盤承接民法繼承篇關於遺產的權利、義務規定,作為遺產稅課徵的實體與程序要件;但遺產稅為公法上債務,雖亦屬廣義遺產的範圍,然原則上不受私法的拘束,不過遺產稅對於繼承權、財產權的干預效果,實為繼承法的「制度性保障」(institutionelle Garantie)不容忽視的重要課題。本文擬以最高行政法院 94 年度判字 826 號遺產稅判決所涉限定繼承與遺產稅限時申報協力義務之間的關係為例,評析限定繼承人為履踐民法所定公示催告期間,非因過失而逾限辦理遺產稅申報,卻遭裁處鉅額漏稅罰的妥當性。試圖藉此案例說明遺產稅的課徵不宜動輒強調自身規範的獨立、優先性,仍應遵循民事繼承法既有規則與法理,實可避免過度干預,甚或淘空憲法對於繼承制度的保障意旨;同時檢討現行司法判決過度侷限於「形式合法性」的審查,疏於從比例原則與衡平的觀點,觀照課稅決定的「實質合法性」,以致於無法充分發揮人民權利保障的功能,特別是當納稅義務人非因故意違反協力義務,卻遭裁處不合比例的鉅額罰鍰時。
英文關鍵詞: Estate TaxLimited InheritancePunishment of Tax EvasionTaxpayer’sProcedural ObligationConcurrence of Legal Order
英文摘要: A complicated legal combination exists between family and inheritance laws and estate and gift tax. Take estate tax for example, it takes almost all the legal relationship of inheritance regulated by civil code as tax prequisite. Although theoretically speaking, estate tax, the same as other taxes, is public obligation in nature and shall not be bound by civil law and agreements between private parties. However, we should not ignore the effect de facto that estate taxation may produce against the inheritance and property rights, especially in the perspective of “Institutional Guarantee”. This article is to comment the estate tax decision of 2005 No. 826 of Administrative Supreme Court. In this case, the plaintiff, as an heir, declared limited inheritance upon his father’s death. According to the civil code, the limited inheritance requires a six-month civil court procedure. But the tax administration disregarded such civil court procedure and fined NT$ 61 Million only for plaintiff’s noncompliance of the tax procedural obligation to file tax return within the due term.
目  次: 壹、問題的提出
一、繼承法與遺產稅法的規範連結與矛盾關係
二、以公、私法互補體系與法秩序一致性處理遺產稅承接民事繼承法的課題
貳、本案事實、兩造主張、判決要旨與所涉爭點
一、事實經過
二、兩造主張
(一)上訴人主張因辦理限定繼承公示催告致有逾限,並無違法
(二)被上訴人堅持申報或申請延期逾越法定期限者,即屬應裁處的違章行為
三、最高行政法院判決要旨
四、本案所涉爭點
(一)限定繼承公示催告與遺產稅申報協力義務之間的規範關聯
(二)遺贈稅法第 44 條將違反依限申報協力義務連結至鉅額裁罰是否適當
()三因辦理限定繼承而逾限申報,可否阻卻違法或減輕處罰
參、繼承權的制度性保障與遺產稅的課徵界限
一、繼承權的制度性保障
二、遺產稅的規範目的與課徵界線
(一)遺產稅今日的規範面貌
(二)遺產稅課徵界限-不得掏空繼承權的核心內涵
三、透過法律秩序一體性與體系正義協調繼承法與遺產稅的規範歧異
肆、限定繼承公示催告與遺產稅申報協力義務間的規範關聯
一、限定繼承的民法與憲法意義
二、限定繼承於遺產稅法上的意義
(一)遺產稅應比照其他稅捐,不得侵入限定繼承人的固有財產
(二)遺產稅應受限定繼承公示催告期間的拘束
三、小結:限定繼承未完成前尚無申報遺產稅的協力義務
伍、遺贈稅法第 44 條以逾期申報遺產稅即予鉅額裁罰,是否合憲?
一、遺產稅申報協力與違章處罰
二、我國遺產稅協力義務,相較於德國立法例,顯然較為嚴苛
三、逾限申報而按核定稅額倍數裁處的性質
(一)違反協力義務的行為罰與漏稅罰的區別
(二)揉合行為罰違章態樣與漏稅罰裁罰效果,體例顯有矛盾
四、逾限未申報即按核定稅額倍數裁處的違憲疑義
(一)違章罰鍰不得沒收絕大部分遺產
(二)遺贈稅法第 44 條相較於其他裁罰,顯有情輕法重而違反比例原則
(三)倘繼承人已自行申報,稽徵機關仍按逾限裁處應納稅額一倍,即屬違憲
五、小結:遺贈稅法第 44 條應限縮適用範圍並按行為罰精神修正之
(一)逾限未申報者,尚應具備隱匿財產等漏稅要件,始可按核定稅額裁處
(二)逾限未申報應於修法時,回歸行為罰的通常體例
陸、因限定繼承而逾期申報,可否阻卻違法與過失責任?
一、因限定繼承致逾限未申報者,可否主張依法令行為或禁止錯誤?
(一)從法秩序一體性理解「依法令行為不罰」
(二)因民法與遺產稅規範相互衝突,構成禁止錯誤而減輕或免除責任
(三)稽徵機關怠於履行教示義務,亦攸關逾限未申報的違法性
二、因限定繼承致逾限未申報者,是否欠缺主觀過失?
(一)過失行為的責任要件
(二)不得因行為人就規範衝突的解讀結果異於稽徵機關,遽認定有過失
三、小結:上訴人因辦理限定繼承故逾限申報,尚無違法或過失
柒、代結論:稅捐裁判應進一步展現對實質正義的訴求
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